II FSK 755/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 788/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz adwokata B. J. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 12 listopada 2009 r. skarżąca zwróciła się o umorzenie lub rozłożenia na raty wskazanych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że nie posiadała żadnej wiedzy o istnieniu długu, gdyż sprawami rozliczeń podatkowych zajmował się mąż, który nie poinformował jej o zaistniałej sytuacji. O zaległościach dowiedziała się w 2009 r. z pisma organu egzekucyjnego wzywającego do zapłaty zaległych zobowiązań. Oświadczyła, że nie posiada żadnego majątku, zdolności kredytowej, a jedynym dochodem jest emerytura w wysokości 1.073 zł. Wezwana do złożenia szczegółowego oświadczenia potwierdzającego istnienie przesłanek udzielenia ulg w spłacie zobowiązań skarżąca oświadczyła, że wraz z mężem mieszkają w mieszkaniu należącym do syna pokrywając połowę opłat za dostawę mediów. Obciążeniem jest też spłata kredytu konsumenckiego, który przeznaczyła na usuwanie skutków huraganu. Po odjęciu kwot na spłatę zadłużenia i koszty utrzymania mieszkania strona dysponuje sumą 563, 41 zł, która musi pokryć koszty leków i bieżącego utrzymania. Decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.odmówił skarżącej oraz jej mężowi umorzenia kwoty 18.754,90 zł oraz kwoty 16.574,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej wynikających z zeznań rocznych małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia z dnia 10 maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że zaległości podatkowe, których umorzenia żądała skarżąca powstały na skutek świadomego odstąpienia od zapłaty podatku. Zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że dochody osiągnięte w latach 2005 i 2006r. umożliwiały zapłatę zaległości i jedynie z woli skarżącej i jej małżonka zostały przeznaczone na inne cele. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że nierzetelność kontrahentów wpisana jest w ryzyko działalności gospodarczej, a poniesione koszty leczenia szpitalnego są efektem nieuregulowania należnych składek ZUS. Podkreślono również, że skarżąca podpisując wspólne zeznanie winna mieć świadomość, że jest współodpowiedzialna z tytułu zobowiązania w nim zadeklarowanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca ponownie wskazała, że o zaległościach dowiedziała się z pisma organu egzekucyjnego w 2009 r. innych pism nie otrzymała, a o istnieniu zaległości za 2005 i 2006 r. dowiedziała się z treści decyzji odmawiającej przyznania ulgi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W toku postępowania sądowego strona złożyła pisma procesowe, w których powieliła dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 111 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wskazując na brak przesłanek do odpowiedzialności solidarnej skarżącej wraz z jej małżonkiem oraz niezbadanie okoliczności korzystania przez stronę z pomocy społecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieściły się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów. Odniosły się do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku. Za niezasadne uznano także twierdzenia o korzystaniu przez rodzinę skarżącej z pomocy społecznej, co potwierdziła sama skarżąca. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że istnienie interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych nie zostało potwierdzone okolicznościami faktycznymi. Słusznie także uznały organy podatkowe, że małżonkowie zarówno w dacie powstania zaległości podatkowej jak i w okresie późniejszym mieli realne możliwości uregulowania należnych zobowiązań. Za istotny uznano także fakt, że zaległość będąca przedmiotem wniosku wynikała z zeznania podatkowego, stanowiła więc konsekwencję uzyskania przez skarżących dochodu, który był znacznie wyższy niż zobowiązanie podatkowe. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że niezasadny był zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 111 Ordynacji podatkowej regulujący instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, która nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie, że sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający zastosowanie wobec podatnika ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych, pomimo że obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty zobowiązania będzie w istocie skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, co w toku postępowania zostało bezspornie wykazane, tj. podczas gdy zachodzi ważny interes podatnika, a brak jest okoliczności uzasadniających odmowę przyznania ulgi. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych z tytułu udzielonej pomocy prawnej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawia autor skargi kasacyjnej nie określił precyzyjnie zarzutów naruszenie prawa materialnego, wskazując jedynie, że naruszono art. 67a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię. We wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej został jednak umieszczony katalog ulg podatkowych, który oprócz umorzenia zaległości podatkowych reguluje także odroczenie terminu płatności lub rozłożenia na raty podatku i zaległości podatkowych. Również w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej niedoprecyzowano, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu chodziło jej autorowi. 2. Jednak w odniesieniu do dotychczasowego przebiegu sprawy należy zauważyć, że z treści decyzji wydanych w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego wynika, iż sytuacja skarżącej została ustalona, zbadana i przeanalizowana w sposób dostatecznie wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały, że sytuacja osobista, finansowa i rodzinna skarżącej jest trudna, wręcz przeciwnie uznały, że mieści się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy nie dopatrzyły się jednak zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Istotne jest w tym kontekście, że zaległości podatkowe powstały z winy podatnika i wynikały z zeznania podatkowego. Ponadto w czasie ich powstania skarżąca dysponowała środkami na zapłatę zaległości podatkowych. Natomiast argumentacja podatniczki, że nierzetelność kontrahentów była przyczyną powstałych zaległości nie jest okolicznością nadzwyczajną i winna być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a tym samym nie stanowi o możliwości zakwalifikowania tej sytuacji, jako uzasadnienia dla stosowania nadzwyczajnych przywilejów w realizacji publicznoprawnego obowiązku. Podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa skutków swych subiektywnych zachowań i ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wobec tego wywodzi Sąd pierwszej instancji, że nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. 3. Podkreślić nadto należy, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, unormowane zostały i są stosowane na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Organy podatkowe uznania tego w sprawie niniejszej nie przekroczyły. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J.Brolik "Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej", publ. Przegląd podatkowy nr 8/2012 s. 45.). 4. W rozpoznawanej sprawie brak jest zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (związanymi choćby z oceną dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wszechstronnością zebranego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie, których organy skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy. Z powyższych konstatacji wynika, że stan faktyczny i jego ocena nie zostały zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie zakwestionowane. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.