II FSK 811/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Starosty R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 1042/18 w sprawie ze skargi Starosty R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 4 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 1042/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009, 2010 i 2011 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Powyższa sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. I SA/Rz 1135/13, uchylił zaskarżone jak i poprzedzające je decyzje. Sąd stwierdził bowiem, że jako podstawę prawną swojego żądania skarżący wskazał art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.), tymczasem organ rozpatrując przedmiotowy wniosek odniósł się do niego w kontekście art. 248 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana w dalszej części Ordynacją podatkową). Stanowi to niedopuszczalną ingerencję w swobodę formułowania wniosków i naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyżej opisanego wyroku, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 1647/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski skarżącego o stwierdzenie nieważności wskazanych w nich decyzji sformułowane były w sposób prawidłowy i tym samym stanowiły podstawę do przeprowadzenia postępowań. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do merytorycznego rozpoznania skarg. Sąd ten po ponownym rozpoznaniu skarg, wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. I SA/Rz 111/16, uchylił zaskarżone decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 1925/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice rozpoznania sprawy i rozpoznał sprawę merytorycznie, zupełnie abstrahując od trybu, w jakim wydane były zaskarżone decyzje. Sąd nie nawiązał bowiem do badanych przez organ przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, tj. przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy powinien był przede wszystkim poddać ocenie prawidłowość stanowiska organu, zgodnie z którym żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Jednocześnie podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem sformalizowanym, co oznacza, że właściwy do tego organ może rozpoznać sprawę jedynie w granicach zakreślonych przesłankami z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może też czynić ustaleń faktycznych, gdyż jego rola ogranicza się do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kolejny raz rozpoznając sprawę zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi. Stwierdził, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając to na uwadze stwierdził, że zaskarżone decyzje są rozstrzygnięciami wydanymi w postępowaniu nadzwyczajnym, dlatego też dokonując oceny ich legalności w zakresie merytorycznym Sąd winien ograniczyć się do zbadania zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wyliczonych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób jest przyjąć, że decyzje organu podatkowego wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. O takim, kwalifikowanym uchybieniu możemy bowiem mówić jedynie wówczas, gdy wydane rozstrzygnięcie w sposób oczywisty i jednoznaczny godzi w określone normy prawne, tj. jest sprzeczne z porządkiem prawnym, w stopniu znacznym (rażącym). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszych sprawach, w których organ podatkowy uznał, że do czasu wydania decyzji komunalizacyjnych gmina nie mogła się powoływać na prawo własności określonych nieruchomości, w konsekwencji czego przymiot właściciela należało przypisać Skarbowi Państwa, którego prawo zostało ujawnione w ewidencji gruntów oraz księgach wieczystych. Pogląd taki znajdował uzasadnienie w przyjęciu mieszanego deklaratoryjno-konstytutywnego charakteru decyzji wojewody i przychylenie się do niego nie może być rozpatrywane w kategoriach rażącego naruszenia prawa, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W tych okolicznościach nie sposób jest stwierdzić, że zaistniały w nich przesłanki do stwierdzenia, że organ podatkowy wydał decyzje z rażącym naruszeniem prawa. Podobnie nie można przyjąć, że decyzje te zostały skierowane do niewłaściwego podmiotu. Skoro bowiem organ, na podstawie rejestru publicznego – ewidencji gruntów i zapisów ksiąg wieczystych ustalił, że właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa, to do tego podmiotu jako podatnika skierował decyzje, albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wśród podatników podatku od nieruchomości, na pierwszym miejscu wymienia właściciela. Odstąpienie od obciążania obowiązkiem podatkowym właściciela byłoby uzasadnione jedynie wówczas, gdyby ustalono pozostawanie nieruchomości we władaniu posiadacza, samoistnego bądź w niektórych przypadkach zależnego, co jednak w niniejszych sprawach nie miało miejsca. W skardze kasacyjnej s. podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 w sytuacji istnienia przesłanek stanowiących o rażącym naruszeniu prawa; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechane przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia w sposób szczegółowy postępowania dowodowego w zakresie dowodów z dokumentów, tj. kręgu podmiotów zainteresowanych w postępowaniu komunalizacyjnym oraz zasadności nałożenia podatku na Skarb Państwa – S. R.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną orzeczenia, w szczególności poprzez brak precyzyjnego wskazania jakości zebranych dowodów i ich oceny, co w konsekwencji pozbawia stronę postępowania możliwości prawidłowej kontroli instancyjnej zapadłego w sprawie orzeczenia. Ponadto s. zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 248 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), polegający na błędnym przyjęciu, że zaskarżone decyzje nie są dotknięte wadą nieważności w sytuacji, gdy doszło do obciążenia podatkiem od nieruchomości podmiotu niezobowiązanego do jego zapłaty; 2) art. 3 ust 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm., dalej: ustawa wprowadzająca) poprzez przyjęcie, że mienie gminne w rozumieniu przepisu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, które z dniem wejścia w życie tej ustawy staje się mieniem gminnym, na obszarze której jest położone nie znajduje się w posiadaniu samoistnym gminy. Biorąc powyższe pod uwagę s. wniósł: "o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie skarg na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 4 października 2013 r. (...)", ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak również prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut w odniesieniu do decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości. Tymczasem skarga w sprawie rozpoznanej przez sąd pierwszej instancji nie dotyczy decyzji wymiarowych, lecz decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Sąd pierwszej instancji był więc władny oceniać legalność tylko tych ostatnich decyzji oraz innych aktów wydanych w granicach sprawy zainicjowanej skargą strony. Artykuł art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przypadku postępowania podatkowego "innymi przepisami" są przepisy zawarte w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym zaskarżonym wyrokiem sąd administracyjny orzekał o zgodności z prawem decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, a nie o zgodności z prawem decyzji, którymi określono wymiar podatku od nieruchomości. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji byłby zobligowany do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdyby stwierdził zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w decyzjach odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Tymczasem takiej wadliwości nie stwierdził, a strona nie formułowała w tym zakresie zarzutów. Jeśli więc sąd pierwszej instancji miałby uchylić zaskarżone w tej sprawie decyzje, to właściwą podstawę rozstrzygnięcia mógłby stanowić - w zależności od przyczyny niedostrzeżenia przez organ podatkowy kwalifikowanej wadliwości decyzji wymiarowej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. Skarżący w zarzucie sam zresztą stwierdza, że upatruje naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej w tym, iż sąd nie stwierdził nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczących podatku od nieruchomości. Tymczasem tak sformułowany zarzut jest z opisanych wyżej przyczyn nieprawidłowy i nie może zostać uwzględniony. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten jest sformułowany w sposób ogólny, wskazuję się w nim na konieczność przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie dowodów z dokumentów, tj. kręgu podmiotów zainteresowanych w postępowaniu komunalizacyjnym oraz zasadności nałożenia podatku na Skarb Państwa – S.R.. Zgodnie z tym przepisem, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Po pierwsze, przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu. Skarżący nie wskazał natomiast, jaki konkretnie dokument lub dokumenty miały być przedmiotem postępowania dowodowego oraz nie wykazał, że pozostają one w ścisłym związku z przedmiotem postępowania. Po drugie, przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną tego, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17, CBOSA). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut odnoszący się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, dokonał wykładni prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Nie są również uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 248 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jak również art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy wprowadzającej. To w tych zarzutach wskazuje się na główny problem występujący w tej sprawie, a mianowicie to, czy decyzje organu wymierzające podatek nie są dotknięte wadą nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa, gdyż podatnikiem podatku, z uwagi na komunalizację mienia, w stosunku do spornych nieruchomości nie powinien być Skarb Państwa. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się do art. 156 § 1 k.p.a., który w niniejszej sprawie ani nie był przez Sąd pierwszej instancji stosowany, ani też interpretowany. Odnosząc się jednak do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, trzeba zwrócić ponownie uwagę, że z uwagi na występujące często w praktyce błędne wyobrażenie stron postępowania o możliwości wykorzystania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako instrumentu prawnego do kolejnego rozpatrzenia sprawy (w szczególności, gdy strona z różnych przyczyn nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania) w orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się różnice między istotą postępowania nadzorczego i zwykłego. Przede wszystkim podnosi się, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Jak wskazano już powyżej, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W wyroku z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3482/14 (LEX nr 2190601), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ podatkowy prowadzący takie postępowanie zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie służy ono bowiem załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA: z 13 marca 2008 r., II FSK 98/07, LEX nr 479921; z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3165/14, LEX nr 2190536). Szeroko wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14 (LEX nr 2175721), podnosząc, że: "postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. (...) W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności". Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki: NSA z 21 października 2015 r., I FSK 1106/14, LEX nr 1985344; WSA w Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1583/15, LEX nr 2013776; NSA z 12 sierpnia 2016 r., II GSK 364/15, LEX nr 2142280, NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1286/17, LEX nr 2390446, NSA z 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17, LEX nr 2474200, NSA z 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16, LEX nr 2563866 – tak w komentarzu do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, M. Niezgódka-Medek [w:] Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, dostępny w systemie LEX. Oceniając zaś konkretnie przesłankę "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), wskazać należy na stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15, LEX nr 2167764; z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13, LEX nr 2036699; wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2015 r., I SA/Łd 559/14, LEX nr 1944713). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r., I SA/Go 258/16, LEX nr 2150642, wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16, LEX nr 2480763). Wyjątkowo, gdy dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa, to jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe. W tej sytuacji wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą, dlatego tego rodzaju rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyroki NSA: z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSA WSA 2004/1, z 9 lutego 2007 r., II FSK 218/06, LEX nr 307507; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08, LEX nr 575023) – por. komentarz do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, M. Niezgódka-Medek [w:] Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, dostępny w systemie LEX. Ta ostatnia z wymienionych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, charakter decyzji komunalizacyjnych wojewody oraz ich znaczenie budzi wątpliwości zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. W tej materii ścierają się bowiem poglądy o stricte deklaratoryjnym charakterze tego rodzaju rozstrzygnięć oraz ich charakterze deklaratoryjno-konstytutywnym. Podobnie na gruncie prawa cywilnego Sąd Najwyższy wypracował koncepcję dotyczącą czasowego zawieszenia uprawnień właścicielskich gmin, do czasu wydania decyzji komunalizacyjnej, co wyraźnie wskazuje na niejednoznaczność w zakresie oceny charakteru tego rodzaju decyzji oraz ich skutków. Sąd przywołał przy tym przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych. Omawiane zagadnienie budziło zatem wątpliwości i brak było w odniesieniu do niego jednoznacznego stanowiska zarówno judykatury, jak i doktryny. Przy takim stanie sprawy, nie można było przyjąć, że decyzje wymierzające podatek od nieruchomości wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Skoro tak, to należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.