III SA/Wa 250/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi T. UAB z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE 1.1. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r., wydaną wobec T. UAB z siedzibą na Litwie (dalej: "Skarżąca", "Spółka", Strona") w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2015 r. Z uwagi na fakt, iż od ww. decyzji nie wpłynęło odwołanie, stała się ona ostateczna z dniem 9 maja 2017 r. 1.3. Wnioskiem z 7 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Strony, powołując się na okoliczności wynikające z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] marca 2017 r. wskazując, że Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Pełnomocnik wskazywał na pominięcie przy doręczaniu korespondencji pełnomocnika Spółki w osobie radcy prawnego J.B. oraz nieprawidłowe adresowanie pism kierowanych do Spółki, z uwagi na pomijanie znaku specjalnego występującego w języku litewskim w nazwie ulicy, przy której mieści się siedziba Spółki. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika Spółki, do czasu zapoznania się z aktami sprawy w dniu 26 lipca 2018 r. przez pełnomocnika D.G. – Skarżąca nie wiedziała o wydaniu decyzji. 1.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2018 r. odmówił wznowienia postępowania, uznając, że Spółka nie dochowała terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania DIAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. i umorzył postępowanie prowadzone przed organem pierwszej instancji. Następnie DIAS, uznając dopuszczalność wznowienia postępowania, postanowieniem z [...] maja 2019 r., wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 1, art. 243 § 1 i § 2 i art. 244 § 2 O.p., wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 r. oraz wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania, co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. 1.5. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] marca 2017 r. 1.6. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na odmowie uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 r., w sytuacji, gdy pełnomocnik Strony nie był informowany o toczącym się postępowaniu podatkowym oraz Spółka nie otrzymywała korespondencji z urzędu co doprowadziło do sytuacji, w której bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, - art. 243 § 2 O.p. w związku z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), polegające na nierozstrzygnięciu istoty sprawy w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnym określeniu podstawy opodatkowania, poprzez wskazanie, iż obowiązek podatkowy powstał w momencie wpłaty zaliczki, w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym miało to miejsce w chwili wykonania usługi. 1.7. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że pełnomocnik Strony twierdzi, że wznowienie postępowania na podstawie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. uzasadnia brak informowania pełnomocnika Strony o toczącym się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. postępowaniu podatkowym oraz błędne adresowanie pism, poprzez brak znaku specjalnego występującego w języku litewskim w nazwie ulicy, przy której mieści się siedziba Spółki. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, powyższe nie świadczy o niezawinionym braku udziału Strony w postępowaniu w rozumieniu wskazanej w ww. przepisie podstawy wznowienia. DIAS zauważył, że postanowienie z [...] października 2016 r. o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował na adres Spółki. Postanowienie zostało zwrócone do organu podatkowego w dniu 25 listopada 2016 r. z adnotacją "Non reclame, Neatsieme", tj. "nie podjęto". Termin odbioru przesyłki minął w dniu 18 listopada 2016 r. W związku z powyższym w trybie art. 150 O.p. pismo zostało pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W ocenie DIAS, nie można zgodzić się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem o prawidłowym umocowaniu J.B. do działania w imieniu Spółki w toku postępowania podatkowego. Do przyjęcia, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika konieczne jest bowiem przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy – do tego czasu uznać należało, że strona działa samodzielnie. Zdaniem DIAS, nie można podzielić poglądu, że dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wystarczy przedłożenie pełnomocnictwa w toczących się wcześniej czynnościach sprawdzających wobec Spółki. DIAS wskazał, że dla wykazania ustanowienia w konkretnej sprawie pełnomocnika konieczne jest spełnienie wymogu z art. 138e § 3 O.p., a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (np. podatkowego). Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu, pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami – w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 O.p. DIAS podkreślił, że w aktach postępowania objętego wnioskiem o wznowienie postępowania brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę dotyczącego sprawy w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie więc organ podatkowy przyjął, że w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [..] października 2016 r. Strona nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. DIAS wskazał, że odrębną kwestią jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, którego zakres określa art. 138d § 1 O.p., jednak podkreślił, że z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie wynika, aby Spółka kiedykolwiek udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w ww. przepisie. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. słusznie przyjął zaistnienie w niniejszej sprawie instytucji tzw. "fikcji doręczenia" postanowienia o wszczęciu postępowania, określonej w art. 150 § 4 O.p., co spowodowało, że uwzględniając przepis art. 165 § 4 O.p., organ prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony. Zdaniem DIAS, również pozostałe pisma procesowe, w tym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 r. zostały prawidłowo skierowane do Strony postępowania. DIAS zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie ocenie podlegała również prawidłowość adresu, na który Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. kierował do Spółki korespondencję. W ocenie organu odwoławczego, nie świadczy o nieprawidłowości w doręczeniu przesyłek, to że organ adres Strony zapisywał bez znaku specjalnego występującego w języku litewskim, wszystkie wysłane pisma powracały z adnotacją "nie podjęto". Jak podkreślił DIAS, w żadnym przypadku litewski operator pocztowy nie wskazał na przesyłkach, że adres jest błędny (niepełny) lub podmiot nie jest znany pod ww. adresem - mimo istnienia takiej możliwości na nalepce pocztowej operatora Litwy. Ponadto DIAS zauważył, że przy korzystaniu z wyszukiwarki internetowej wyniki wskazują tę samą ulicę, zarówno po wpisaniu jej poprawnej nazwy, zastosowanej przez organ wersji, jak również z pominięciem wszystkich znaków specjalnych języka litewskiego. W ocenie DIAS, brak jest zatem podstaw do przyjęcia stanowiska pełnomocnika, aby pracownicy poczty mieli problem z doręczaniem pism Stronie, w szczególności w sytuacji, gdy zaadresowana w ten sam sposób przesyłka zawierająca wystosowane w toku kontroli podatkowej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 22 marca 2016 r. została odebrana w dniu 29 marca 2016 r. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie, że to nie błąd w nazwie ulicy stanowił przyczynę nieodbierania kierowanych do Spółki pism. W ocenie DIAS, ponieważ adresowana do Spółki korespondencja przesyłana była pod prawidłowy adres, nie można mówić o niezawinionym braku udziału Strony w postępowaniu. Niezasadne jest więc twierdzenie pełnomocnika dotyczące zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. DIAS wskazał, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania organ zobligowany był na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej, zaś takie działanie organu nie stanowiło zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że nieprawidłowe adresowanie pism poprzez brak znaku specjalnego występującego w języku litewskim w nazwie ulicy, przy której mieści się siedziba Spółki nie świadczy o niezawinionym braku udziału Skarżącej w postępowaniu w rozumieniu wskazanej podstawy wznowienia, podczas gdy wskutek powyższych działań Skarżąca nie mogła wziąć udziału w postępowaniu bez własnej winy, gdyż nie została jej doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r., jak również nie zostało jej doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania oraz inne postanowienia wydane w tym postępowaniu, - art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 1 oraz w związku z art. 138e § 2 i § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że pełnomocnictwo na które powołuje się pełnomocnik nie spełnia wymogu wskazanego w treści przepisu art. 138e § 3 O.p., a zatem nie mogło wywierać skutków prawnych, podczas gdy twierdzenie organu o braku stosownego upoważnienia jest nieuzasadnione z uwagi na treść protokołu zapoznania się z aktami postępowania, z którego wynika że J.B. jest uprawniony do "(...) wglądu do akt sprawy oraz reprezentowania Spółki", a zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny przez niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu, w ujęciu przesłanki z art. 240 § 1 pkt O.p., należy rozumieć również brak udziału w sprawie wyznaczonego przez nią pełnomocnika, - art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 O.p. oraz w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, polegające na stwierdzeniu, że dopiero uznanie przez organ, że w danej sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa pozwala na merytoryczną weryfikację decyzji podczas gdy w przedmiotowej sprawie zostało wydanie postanowienie o wznowieniu postępowania, co stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania nie tylko co do przesłanek wznowienia, ale także co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej NUS z [...] marca 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2015 r. 4.3. Zakreślając ramy prawne niniejszego rozstrzygnięcia wskazać należy, że z treści art. 128 zdanie drugie O.p. wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie (całe lub jego część) dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jest to zatem tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowione toczy się zatem w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Skarżąca, jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wskazała art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Z powołanego przepisu wynika, że aby uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest wykazanie przez stronę braku zawinienia. Skarżąca powinna powołać się na takie okoliczności i na takie zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu spraw uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, takie okoliczności w sprawie nie miały miejsca. 4.4. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności wskazywała na pominięcie przy doręczaniu korespondencji w postępowaniu podatkowym, ustanowionego w sprawie pełnomocnika Spółki, w osobie radcy prawnego J.B. Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji Skarżącej, ww. korespondencja (w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzja wymiarowa z 17 marca 2017 r.) prawidłowa kierowana była bezpośrednio do Spółki. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby w toku postępowania podatkowego Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Skarżąca do wniosku o wznowienie postępowania załączyła protokół z 15 grudnia 2015 r. z zapoznania się strony z aktami sprawy. Z protokołu tego w istocie wynika, że w czynnościach tych wziął udział m.in. radca prawny J.B. "upoważniony do wglądu do akt sprawy oraz do reprezentowania Spółki". Niemniej jednak protokół ten dotyczył prowadzonych wówczas czynności sprawdzających w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i to tylko za I kwartał 2015 r. Pełnomocnictwo to zgłoszone zostało tylko do tych czynności sprawdzających. Należy w tym miejscu zauważyć, że pełnomocnictwo to zostało udzielone jeszcze przed wejściem w życie przepisów o pełnomocnictwach w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2016 r. Na mocy art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) takie pełnomocnictwo należy uznać za pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Zgodnie natomiast z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (zob. m.in. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15). Pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16). Należy również podkreślić, że wszelkie czynności pełnomocnika wywierają skutki bezpośrednio wobec strony. Tak istotna rola procesowa pełnomocnika musi mieć potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Organ nie może tych okoliczności domniemywać. Dlatego też chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W związku z powyższym za chybioną uznać należy argumentację Skarżącej, która na podstawie sformułowania zawartego w protokole z 15 grudnia 2015 r.: "upoważniony do wglądu do akt sprawy oraz do reprezentowania Spółki" próbuje wywieść, że pełnomocnictwo dla radcy prawnego J.B. rozciągało się również na kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe. Dla powyższej oceny, nie ma przy tym znaczenia, czy pełnomocnictwo to zostało złożone w formie pisemnej, czy też ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo to uznać należy za pełnomocnictwo szczególne, zgłoszone tylko do wskazanych czynności sprawdzających. Warto również zauważyć, że po zakończeniu czynności sprawdzających w stosunku do Spółki prowadzona była kontrola podatkowa, w trakcie której Spółka nie wskazywała jako pełnomocnika J.B. (protokół kontroli z 15 marca 2016 r. doręczono dyrektorowi Spółki, a wyjaśnienia w sprawie składał Pan E.M.). Odnośnie do orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych w skardze, z których, w ocenie Skarżącej wynika, że pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e O.p. może oznaczać sprawę w ujęciu materialnym (rozpoznawaną w różnych formach procesowych, tj. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe), zauważyć należy, że wypowiedzi składów orzekających w powyższym zakresie należy odnieść do okoliczność konkretnych spraw, w których zapadły powołane orzeczenia. I tak w wyroku z 15 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 770/19) WSA w Lublinie stanął na stanowisku, że pełnomocnictwo złożone do organu odwoławczego winno być respektowane także przez organ pierwszej instancji, do którego sprawa ta trafiła po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei w wyroku z 24 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 216/20), WSA w Olsztynie przyjął, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też jest w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowi jednoznacznie inaczej. Tym samym cytowane przez pełnomocnika fragmenty uzasadnień są przywoływane w sposób wybiórczy i bez uwzględniania tego, że wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Przy czym, w ocenie Sądu, niezależnie od przyjętego zakresu pojęcia "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e O.p., nie sposób wywodzić z okoliczności zgłoszenia pełnomocnika do czynności sprawdzających w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r., że pełnomocnictwo to rozciągało się na postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2015 r. W sprawie nie jest natomiast sporne, że z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie wynika, aby Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo w toku postępowania podatkowego kierował korespondencję bezpośrednio do Spółki. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 1 oraz w związku z art. 138e § 2 i § 3 O.p. 4.5. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej również odnośnie do kwestii związanych z adresowaniem korespondencji kierowanej do Spółki. W sprawie nie jest sporne, że siedziba Spółki mieści się przy ul. [...]. Nie jest również sporne, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. adresując korespondencję do Skarżącej w nazwie ulicy, pod którą mieściła się siedziba Spółki nad jedną z liter (nad przedostatnią literą) nie zamieszczał znaku specjalnego występującego w języku litewskim. W ocenie Sądu, powyższe nie świadczy o wadliwości doręczania przesyłek. Zauważyć bowiem należy, że wszystkie pisma w toku postępowania wysyłane były za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres Spółki (bez znaku specjalnego występującego w języku litewskim) i wszystkie powracały z adnotacją "Non reclame, Neatsieme", tj. "nie podjęto". W żadnym przypadku litewski operator pocztowy nie wskazał na przesyłkach, że adres jest błędny (niepełny) lub podmiot nie jest znany pod ww. adresem, mimo istnienia takiej możliwości na nalepce pocztowej operatora Litwy. Oznaczenie na potwierdzeniach odbioru wskazuje na niepodejmowanie przesyłek przez Spółkę. Ponadto, zaadresowana w ten sam sposób przesyłka zawierająca wystosowane w toku kontroli podatkowej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 22 marca 2016 r. została odebrana w dniu 29 marca 2016 r. (zob. k. 54 akt admin.). Organ zasadnie argumentuje również, że na adres składa się nie tylko nazwa ulicy, ale również kod pocztowy. Jak wskazał DIAS po wpisaniu kodu [...] na stronie litewskiego operatora pocztowego – Lietuvos paśtas (https://old.post.lt/) wyświetlane jest 31 adresów, z czego 30 położonych jest przy ul. [...], której nazwa nie jest nawet zbliżona. DIAS wskazał również, że przy korzystaniu z wyszukiwarki internetowej wyniki wskazują tę samą ulicę, zarówno po wpisaniu jej poprawnej nazwy, zastosowanej przez organ wersji "[...]", jak również z pominięciem wszystkich znaków specjalnych języka litewskiego. W tych okolicznościach, nie sposób przyjąć, że pominięcie znaku specjalnego występującego w języku litewskim w nazwie ulicy, przy której mieści się siedziba Spółki stanowiło przyczynę niepodejmowania przez Spółkę kierowanej do niej korespondencji, a tym samym świadczyło o jej niezawinionym braku udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, Skarżąca z sobie tylko wiadomych względów, nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. W konsekwencji, Sąd za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 1 O.p. 4.6. Zupełnie chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 O.p. oraz w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadza się z DIAS, że dopiero uznanie przez organ, że w danej sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa pozwala na merytoryczną weryfikację decyzji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zostało wydanie postanowienie o wznowieniu postępowania, co stanowi – w ocenie Skarżącej – podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania nie tylko co do przesłanek wznowienia, ale także co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, strona musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1587/16;). Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, że: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności »uruchomienia« trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej" (por.: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. "UNIMEX" Wrocław 2010, str. 996 - 999, vide też wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1716/09). Na taki pogląd wyrażony w tym wyroku powołał się również S. Presnarowicz w Komentarzu aktualizowanym do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX. Innymi słowy, w sytuacji gdy wniosek o wznowienie postępowania jest przedłożony w ustawowym terminie, zakres postępowania organu ogranicza się do wyjaśnienia wskazanych przez stronę w tym wniosku przesłanek wznowieniowych (art. 243 O.p.), a w przypadku gdy organ ustali, że nie występuje żadna ze wskazanych we wniosku strony podstaw wznowienia postępowania, nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, tylko podejmuje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., tj. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (zob. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 402/16). Tym samym, skoro w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły brak przesłanki wznowienia postępowania, nie było podstaw do weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej. 4.7. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 12325) oddalił skargę w całości.