I GSK 1256/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Janusz Nowacki Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 65/11 w sprawie ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I Objętym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie opłaty paliwowej. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] września 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za miesiące: listopad i grudzień 2005 r., oraz styczeń i luty 2006 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie skarżącego ujawniła, że w okresie do listopada 2005 r. do lutego 2006 r. dokonał sprzedaży gazu propan – butan bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Taki stan spowodował zaniżenie przez skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany okres i w efekcie zaniżeniem opłaty paliwowej za ten okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyjaśniając powody oddalenia skargi wskazał najpierw, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2005 r. nie narusza prawa. Stwierdził natomiast, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w zakresie określenia stawki opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r. w niższej wysokości od należnej. Bezspornym faktem bowiem było, że organy wyliczając opłatę paliwową za oba miesiące 2006 r. zastosowały stawkę opłaty paliwowej w wysokości 105,00 zł obowiązującą w roku 2005. Tymczasem w oparciu o art. 37m ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1997 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej ustawa o autostradach) Minister Transportu i Budownictwa ogłosił stawkę opłaty paliwowej na rok 2006 w wysokości 107,63 zł (Obwieszczenie Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2006, M.P. Nr 80, poz. 1144). W konsekwencji, skarżącemu za styczeń i luty 2006 r. wymierzono opłatę paliwową w wysokości niższej od należnej. Stwierdzone uchybienie powinno skutkować wyeliminowaniem tej części decyzji z obrotu prawnego. Sąd zauważył, że uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim narusza ona prawo prowadziłoby do sytuacji, w której organ związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wydałby decyzje zgodną z prawem. Byłaby ona jednak niekorzystna dla skarżącego, albowiem ustalona, według właściwych przepisów, stawka opłaty paliwowej byłaby wyższa od tej jaką organ określił w zaskarżonej decyzji. Tym samym, sytuacja taka prowadziłaby do naruszenia zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Wobec powyższego Sąd I instancji, pomimo stwierdzonego błędnego zastosowania przez organy podatkowe, stawki opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r., skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. II Skargą kasacyjną J. Sz., zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sadowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej jest korzystna dla skarżącego, albowiem nakłada na niego obowiązek w kwocie niższej niż wynika ona z przepisów prawa. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż interes skarżącego wiąże się z niższą opłatą paliwową niż wynika to z obowiązujących przepisów. Rzeczywisty interes skarżącego wiąże się z faktem, że nie powinien on płacić tejże opłaty paliwowej ani innych należności podatkowych, w tym podatku akcyzowego, VAT oraz podatku dochodowego związanych z przypisaniem mu czynu, którego się nie dopuścił. W ocenie kasatora, organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego oraz nie poczyniły żadnych starań celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy mimo, że skarżący składał stosowne wnioski dowodowe. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji stanowiska, że zaskarżona decyzja jest korzystna dla skarżącego gdyż nakłada na niego obowiązek w kwocie niższej niż wynika ona z przepisów prawa, a jej uchylenie sprzeciwia się zakazowi z art. 134 § 2 p.p.s.a., jest nieuzasadnione. Wskazano ponadto, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiącym o niezwiązaniu sądu zarzutami i wnioskami skargi, Sąd I instancji powinien był dokładnie zbadać prawidłowość i legalność działania organów administracji skarbowej w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu i w tej sprawie nie zachodzą. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczane przez treść przytoczonych podstaw kasacyjnych, w związku z czym zarzuty muszą być tak sformułowane, aby ich zakres nie budził wątpliwości. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ich uzupełniania, formułowania domysłów co do tego, o naruszenie jakiego to przepisu mogło chodzić w świetle wywodów skargi kasacyjnej, jak też stawiania hipotez w zakresie uzasadnienia postawienia zarzutu obrazy danego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 741/05, Lex nr 201531; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 383/05, Lex nr 18517; wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2574/05, Lex nr 173331; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 4/05, Lex nr 173353; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 23857 ). Elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które powinno stanowić rozwinięcie postawionych zarzutów i pozostawać z nimi w nierozerwalnym związku. Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej zauważyć należy, że została ona oparta na podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. W jej petitum zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. a nadto w uzasadnieniu naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.. Oprócz tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację mającą wskazywać na "niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego i jego odwrotne wyniki w stosunku do stanu rzeczywistego", przy czym nie wskazano jakiegokolwiek przepisu, który w związku z tym został przez Sąd I instancji czy też organy podatkowe naruszony. Stosownie do wcześniejszych uwag te wywody autora skargi kasacyjnej pozostają poza możliwością badawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie może kontrolować zgodności wyroku Sądu I instancji z innymi przepisami prawa niż te, które zostały powołane w skardze kasacyjnej. Poza kontrolą merytoryczną pozostaje zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.. Wskazując na jego naruszenie autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w przedmiotowej sprawie, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, winien był dokładnie zbadać prawidłowość i legalność działania organów administracji skarbowej. Skarżący uważa natomiast, że wydane decyzje i wyrok Sądu I instancji w sposób ewidentny naruszają obowiązujące przepisy prawa ze szczególnym uwzględnieniem naruszenia przepisu, o których była mowa w niniejszej skardze". Tak nieprecyzyjne i ogólnikowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. sprawia, że nie sposób ustalić na czym, w tym zakresie, polega wadliwość kontrolowanego wyroku Sądu I instancji. Elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, o czym już była mowa, jest jej uzasadnienie. Stanowi o tym wprost art. 176 p.p.s.a.. Wynikający z niego obowiązek uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji. Ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi w realiach konkretnej sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art.134 § 2 p.p.s.a.. W uzasadnienia omawianego zarzutu wyjaśniono, że naruszenie tego przepisu polegało na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji "że interes skarżącego wiąże się z zapłatą niższej opłaty paliwowej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa". W ocenie autora skargi kasacyjnej "rzeczywisty interes" skarżącego to doprowadzenie do wyeliminowania z obrotu prawnego "wszystkich decyzji organów podatkowych" niezależnie od przyczyn ich uchylenia czy "uznania za nieważne". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Zauważa przy tym, że nawet ewentualne niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 2 p.p.s.a. w tej sprawie nie może odnosić się do całości wyroku. Sąd I instancji przesądził bowiem, a skarżący tego nie kwestionuje, że w części obejmującej określenie opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2005 r. kontrolowana decyzji odpowiada prawu. Wadliwością dotknięta była, w ocenie Sądu I instancji tylko ta część decyzji, która obejmowała określenie wysokości opłaty paliwowej za miesiące styczeń i luty 2006 r. i to w zakresie przyjętej stawki opłaty paliwowej. Sąd I instancji poza tym naruszeniem nie stwierdził innych uchybień przepisom prawa materialnego czy też przepisom postępowania. To oznacza, że przesądził, iż zaistniały w tej sprawie materialnoprawne i faktyczne podstawy podlegania opłacie paliwowej, o której mowa w art. 37 h ust.1 ustawy o autostradach. Stawki opłaty paliwowej określają przepisy ustawowe. W stanie prawnym wiążącym dla sprawy przepis art. 37 m ust.1 ustawy o autostradach, stanowił, że stawka opłaty paliwowej wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego lub gazu. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu stawka opłaty paliwowej, o której mowa w ust. 1, od roku 2005 ulega zmianie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawka ulega zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. W myśl z kolei art. 37 m ust. 4 omawianej ustawy minister właściwy do spraw transportu ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawkę opłaty paliwowej obliczoną z uwzględnieniem zasady, o której mowa w ust. 2, zaokrąglając ją w górę do pełnych groszy. Przytoczenie tych regulacji było niezbędne dla ustalenie, czy w tej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wyłączony jest zakaz reformationis in peius. Przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowi bowiem, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Nieważność zaskarżonego aktu to m.in. taka sytuacja, w której decyzja zostaje wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej zgodnie ze stawką tej opłaty określonej w art. 37 m ust.1 ustawy o autostradach płatnych, ale z pominięciem jej "waloryzacji", o której mowa w art. 37 m ust. 2 tej ustawy i w efekcie ustalenie w wysokości niższej niż wynikająca z obwieszczenie ministra właściwego do spraw transportu nie stanowi rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia w takiej sytuacji zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sąd I instancji wskazał wyczerpująco przyczyny, dla których uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, w której narusza ona prawo byłoby orzeczeniem na niekorzyść skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że ewentualne uchylenia kontrolowanej decyzji w części obejmującej ustalenie wysokości opłaty paliwie za styczeń i luty 2006 r. determinowałoby wydanie decyzji pogarszającej sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonej decyzji, a to oznaczałoby naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Nie kwestionując tego, że w efekcie uchylenia decyzji organ podatkowy zobligowany byłby do wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej w wyższej kwocie niż ustalona w zaskarżonej decyzji, autor skargi kasacyjnej prezentuje subiektywne kryteria wyłączające zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej wykazując, iż zakaz ten nie wiąże w sytuacji, w której skarżący domaga się wydania takiego orzeczenia. Przeciwstawiając pojęcie "niekorzyści" bliżej niesprecyzowanemu określeniu "rzeczywistego interesu" autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "rzeczywisty interes", którego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji "niezależnie od przyczyn" oznacza, że uchylenie zaskarżonej decyzji będzie dla skarżącego korzystne i w tym upatruje naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a.. Taka wykładnia art. 134 § 2 p.p.s.a. pozostaje w niezgodzie z treścią tego przepisu, tak jak i sugerowana jego subsumcja w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wyjątek odstąpienia od zasady orzekania na niekorzyść strony skarżącej został ściśle określony w omawianym przepisie i w tej sprawie, o czym już była mowa, nie wystąpił. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a oraz art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) orzekł jak w sentencji.