I SA/Gl 166/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" S.A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego B. uznał za nieprawidłowe stanowisko "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w sprawie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odpowiedzi na pytanie w sprawie nabywania składników majątkowych z wolnej ręki od syndyka masy upadłości, głównie zaś solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe upadłego, w szczególności zabezpieczone hipoteką. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że podatnik jest właścicielem ½ udziału we współwłasności nieruchomości. Pozostałym udziałowcem, w tej nieruchomości w wysokości ½ jest A. S.A. w upadłości z siedzibą w W. ( upadłość ogłoszona w 2002 r. ). Do dnia złożenia wniosku o upadłość nie dokonano zniesienia współwłasności. Udział ½ A. S.A. w nieruchomości obciążony jest hipotekami ustawowymi na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w W. Wnioskujący zamierza dokonać zakupu ½ udziału od syndyka masy upadłości w ramach przepisów upadłościowych. W ocenie wnioskującego zakup składników majątkowych o wartości przewyższającej "[...]"zł. związanych z prowadzoną przez upadłego działalnością gospodarczą, nie przenosi na kupującego solidarnej odpowiedzialności na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie – zdaniem wnioskującego – wynika z treści art. 120 § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm. ) zgodnie z którym nabywca nieruchomości stanowiącej przedmiot odrębnego zbycia z wolnej ręki odpowiada tylko za należności podatkowe z nieruchomości. Skoro zatem art. 120 § 3 Prawa upadłościowego nie odsyła do treści art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nabywcy udziału we współwłasności nieruchomości nabytej od syndyka w ramach postępowania upadłościowego. Stanowisko takie – zdaniem organu podatkowego – nie zasługuje na aprobatę, gdyż zgodnie z art. 120 § 1 Prawa upadłościowego, sprzedaż z wolnej ręki dokonana w postępowaniu upadłościowym wywołuje te same skutki prawne, co sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym. Powołując się na treść art. 113 § 2 Prawa upadłościowego, organ podniósł, że co prawda nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi upadłego, także zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym oraz wpisem w rejestrze statków, jednakże ochrona ta wyłączona jest - na mocy art. 120 § 3 w/w rozporządzenia – w odniesieniu do nabywcy nieruchomości, stanowiącej przedmiot odrębnego zbycia z wolnej ręki. W takim przypadku nabywca odpowiada za obciążenia związane ze zbywaną nieruchomością, w tym również za należności podatkowe z nieruchomości, stosownie do przepisów wynikających z treści art. 112 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanych przepisów nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli ich wartość w dniu zbycia przekracza kwotę "[...]"zł. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest zatem do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Powołując się na przepisy ustawy egzekucyjnej organ wskazał, że sprzedaż dokonana z wolnej ręki przez syndyka skutkuje wygaśnięciem hipoteki, jednakże nabywca składników majątkowych stosownie do art. 112 Ordynacji podatkowej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia zbycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wartości nabytego majątku. Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 120 § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Prawo upadłościowe poprzez uznanie, że dyspozycja tego przepisu obejmuje wszelkie należności podatkowe zbywcy, podczas gdy przepis ten stanowi tylko o należnościach podatkowych z nieruchomości, 2) art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ogólne odesłanie z art. 120 § 3 Prawa upadłościowego dotyczy m.in. wskazanych przepisów. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że art. 120 § 3 Prawa upadłościowego odnosi się wyłącznie do należności podatkowych z nieruchomości. Żaląca podkreśliła, że przepis ten odwołuje się do należności z nieruchomości, a nie należności podatkowych zbywcy nieruchomości. Odniesienie do należności podatkowych nastąpiło poprzez wskazanie przedmiotu, a nie podmiotu, z którym należności są związane. Przepis art. 112 § 1 i 2 nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odnosi się do należności podatkowych zbywcy. Spółka podkreśliła, że wskazany przepis nie odnosi się do należności z nieruchomości, czy innego składniku majątku, ale do zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w ogóle nie dotyczy należności podatkowych z tytułu nieruchomości, te bowiem nie są związane ze źródłem przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a z faktem posiadania nieruchomości określonego rodzaju. Odesłanie zatem wynikające z treści art. 120 § 3 Prawa upadłościowego należy rozumieć przedmiotowo, a nie podmiotowo. Dodatkowo Spółka podniosła, że przepis art. 112 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w omawianej sprawie, gdyż jego treść dotyczy sprzedaży w normalnym obrocie cywilnoprawnym, a nie sprzedaży przez syndyka. Tryb zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym został określony odrębnymi procedurami, stąd też nie mają do niego zastosowania przepisy ogólne, w tym art. 112 Ordynacji podatkowej. Spółka zauważyła, że podzielenie poglądu organu pierwszej instancji w praktyce doprowadziłoby do tego, że nie było by nabywców, gdyż musieliby oni odpowiadać za zaległości podatkowe upadłego, co w rezultacie oznaczałoby zupełne fiasko postępowania upadłościowego. Reasumując Spółka wskazała, że prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów wyłącza zastosowanie do nabywcy z wolnej ręki od syndyka masy upadłości udziału we własności nieruchomości przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej, a zatem podmiot nabywający nie przejmuje na siebie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania upadłego, nawet te zabezpieczone hipoteka. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy skonstatował, że stosownie do art. 120 § 3 Prawa upadłościowego nabywca nieruchomości sprzedanej z wolnej ręki przez syndyka masy upadłości odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej zastosowanie mają przepisy art. 112 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że należności Skarbu Państwa zabezpieczone hipoteką przymusową zaspakajane są w myśl art. 120 § 2 Prawa upadłościowego z masy upadłości przez syndyka według przepisów prawa upadłościowego. W przypadku niezaspokojenia tych należności, zastosowanie mają natomiast przepisy art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a zatem pogląd wyrażony we wniosku, że nabywca nieruchomości sprzedanej przez syndyka z wolnej ręki odpowiada tylko z tytułu podatku od nieruchomości nie zasługuje na uwzględnienia, a zatem stanowisko organu pierwszej instancji jest zasadne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwą wykładnię art. 120 § 3 Prawa upadłościowego poprzez uznanie, że dyspozycja tego przepisu obejmuje wszelkie należności podatkowe, podczas gdy przepis ten stanowi wyłącznie o należnościach podatkowych z nieruchomości, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 112 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ogólne odesłanie wynikające z art. 120 § 3 Prawa upadłościowego dotyczy tego przepisu, a także naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame argumenty co w zażaleniu, zwracając szczególną uwagę na fakt, iż generalna zasada dotycząca sytuacji nabywcy została sformułowana w treści art. 113 § 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym nabywca nie odpowiada za długi upadłego, także zabezpieczono rzeczowo. Wyjątek od tej zasady został określony w treści art. 120 § 3 tego prawa, który stanowi że w przypadku nabycia od syndyka masy upadłości nieruchomości w trybie wolnej ręki, nabywca odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy naruszył także normę prawa procesowego wyrażoną w treści art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie organu pierwszej instancji zawierało wadliwą ocenę prawną i jako takie winno być zmienione w trybie w/w przepisu. Spółka wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona, z tej przyczyny, że udzielona interpretacja co do zakresu zastosowania prawa podatkowego sprzeczna jest z przepisami prawa materialnego. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/06 wskazującego, że "kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże należy podkreślić, że organem interpretacyjnym w tym przedmiocie jest organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Trybunał uznał bowiem, że rola organów podatkowych w żaden sposób nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania. Kontroli sądowej podlegał bowiem będzie "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego". Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów – w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – w kwestii odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy zabezpieczone hipoteką z tytułu zakupu od syndyka masy upadłości w trybie z wolnej ręki nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa upadłego. Organy interpretacyjne konsekwentnie stały na stanowisku, że nabywca nieruchomości odpowiada za zaległości podatkowe zbywcy, w tym także zabezpieczone hipoteką – na zasadzie określonej w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, z czym nie zgadzała się skarżąca Spółka podnosząc, że zakres odpowiedzialności nabywcy nieruchomości ograniczony jest – na podstawie art. 120 § 3 Prawa upadłościowego – do odpowiedzialności tylko za zaległości podatkowe z nabytej nieruchomości. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do treści dwóch przepisów tj. art. 120 Prawa upadłościowego oraz art. 112 Ordynacji podatkowej. W art. 120 § 1 Prawa upadłościowego, wskazano, iż sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma te same skutki prawne, jakie ma sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym. Oznacza to, że nabycie takie jest nabyciem pierwotnym tj. bez jakichkolwiek obciążeń. Wyjątkiem od tej zasady jest sprzedaż nieruchomości dokonana przez syndyka masy upadłości w ramach tzw. "sprzedaży z wolnej ręki", gdyż w takiej sytuacji nabywca nieruchomości odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych. Należy zatem, odpowiedzieć na pytanie, czy przepis ten jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 120 § 1 Prawa upadłościowego może być interpretowany rozszerzająco, a więc tak jak dokonały tego organy podatkowe przyjmując, że nabywca nieruchomości odpowiada za zaległości podatkowe zbywcy. Punktem wyjścia w tym przedmiocie winno być w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia zagadnienia zakresu odpowiedzialności nabywcy nieruchomości tj. określenia czy sformułowanie "należności podatkowe z nieruchomości" jest równoznaczne ze sformułowaniem "zaległości podatkowe zbywcy". Ustalenie bowiem wzajemnej relacji pomiędzy treścią art. 120 § 1, art. 120 § 3 Prawa upadłościowego oraz art. 112 Ordynacji podatkowej pozwoli na dokonanie właściwej interpretacji w/w przepisów, a w konsekwencji ich właściwe zastosowanie. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy wskazać na treść art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającym zakres dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji. § 3 tego przepisu określa, że "Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, faktycznie skupił się na przytoczeniu przepisów prawa, pomijając – poza stwierdzeniem, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe – ocenę prawną skarżącej spółki, a więc pomijając istotę interpretacji, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ocena prawna powinna bowiem zawierać wyjaśnienie prezentowanego poglądu w oparciu o przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia wraz ze wskazaniem, w jakim zakresie nie zasługuje na uwzględnienie pogląd wyrażony przez zainteresowanego, ze wskazaniem także przepisów, stanowiących podstawę takiego stanowiska. Nie stanowi – w ocenie Sądu – interpretacji co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego, zacytowanie przepisów, bez wyjaśnienia ich treści, a zwłaszcza ich zastosowania w konkretnej sprawie przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie – co wymaga podkreślenia – organ odwoławczy skupił swoje rozważania na treści art. 112 Ordynacji podatkowej, wykorzystując odesłanie wynikające z treści art. 120 Prawa upadłościowego do przepisów prawa podatkowego, pomijając zasadnicze argumenty zażalenia dotyczące pierwszej części art. 120 § 3 tego prawa, a wskazujące, że nabywca nieruchomości od syndyka masy upadłości w trybie "z wolnej ręki" odpowiada "za należności podatkowe z nieruchomości". Skarżąca w sposób wyraźny wskazywała, że przepis art. 120 § 3 Prawa upadłościowego stanowi przepis o charakterze szczególnym, co do zasad odpowiedzialności nabywcy, a przepisy prawa podatkowego, do którego stosowania odsyła, stosuje się tylko co do zasad odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu konkretnie nabytej nieruchomości. Organ nie odniósł się do tych rozważań skarżącej spółki, które w ocenie Sądu stanowią podstawę do właściwie dokonanej interpretacji. Nie stanowi bowiem takiego odniesienia – w świetle analizy poglądów zawartych w zażaleniu – stwierdzenie, że "przepis art. 112 Ordynacji podatkowej takiego ograniczenia nie wprowadza". Taka konstatacja – zdaniem Sądu – jest co najmniej przedwczesna, gdyż wywiedzenie takiego wniosku wymagałoby dokonania interpretacji całej treści art. 120 Prawa upadłościowego i art. 112 Ordynacji podatkowej oraz ustalenia, a właściwie określenia wzajemnych relacji między tymi przepisami. Należałoby, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności – odpowiedzieć na pytanie, czy odesłanie do odpowiedzialności nabywcy do zasad prawa podatkowego, oznacza de facto, pełne zastosowanie tych przepisów, a więc z uwzględnieniem wszelkich należności podatkowych zbywcy, czy też zastosowanie tych zasad – zawartych w przepisach prawa podatkowego – odnosi się wyłącznie do podatków ciążących na nabytej nieruchomości. Bez odpowiedzi na tak postawione pytanie, nie jest możliwe dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Rozpatrując ponownie zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się do wszystkich argumentów podniesionych w jego treści, a następnie wyjaśni prawne podstawy rozstrzygnięcia, czyniąc zadość nałożonemu na organy interpretacyjne obowiązkowi wynikającemu z art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem sugestii zawartych we wcześniejszej części uzasadnienia. W tym zakresie pomocnym będzie orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym postanowienie SN z dnia 6 października 2000 r. sygn. akt V CKN 813/00 ( publik. System Informacji Prawnej LEX nr 52560 ), uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1961 r. I CO 45/59 ( publik. OSN 61/1/1 ), wyrok NSA z dni 25 października 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1208/97 ( publik. POP 2002/3/75 ). W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.