III SA/Po 848/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w zakresie punktu I. 2.; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...] złote [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania Z. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (Naczelnik US) z [...] listopada 2020 r. nr [...]), którą: I. na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) 1. orzeczono zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od n/w (wymieniono 9 aut wg modelu i nr VIN) samochodów osobowych marki V. w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, w kwocie [...]zł, 2. odmówiono zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki S. (3 auta model F. o numerach VIN: [...], [...], [...]) w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, w kwocie [...]zł; II. na podstawie art. 108 § 1 O.p. umorzono postępowanie dotyczące zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej od samochodu osobowego marki S. o nr VIN [...] Spółka Z. złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego (pkt I.2.) zarzucając: 1. błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U z 2019, poz. 1891), która: • opiera się jedynie na językowej wykładni przepisów prawa podatkowego i pomija wykładnię systemową i celowościową wynikającą z art. 101 ust. 2 a) u.p.a. oraz art. 72 i 74 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 ze zm., dalej: P.r.d.) oraz • jest sprzeczna z wykładnią prounijną wynikającą z preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz wynikającą z art. 25 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między RP a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z 16 grudnia 1991 wprowadzającą regułę stand still która wyklucza wprowadzanie warunków dla zwrotu podatku akcyzowego, które nie były przewidziane ustawą obowiązującą na moment wejścia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wobec naruszenia zasady konkurencyjności wobec polskiego przedsiębiorcy względem przedsiębiorców zagranicznych, • jest sprzeczna z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego i prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu opartego na uznaniu, że rejestracja czasowa uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego (brak w sprawie rejestracji związanej z użytkowaniem aut na terytorium RP); 2. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, wobec takiej zmiany wykładni prawa, która jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa przez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki poznańskich organów podatkowych, stosowanej także wobec skarżącej spółki; Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej sporne samochody były pojazdami wcześniej zarejestrowanymi na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów. Wyjaśnił, że podmiot, o którym mowa w ww. przepisie jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, cele, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem – art. 107 ust. 3 u.p.a. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że została zapłacona na terytorium kraju akcyza od wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych samochodów ujętych we wniosku o zwrot akcyzy, listy przewozowe CMR oraz oświadczenie spółki Z. o dostarczeniu pojazdów własnym transportem. Załączone do wniosku faktury zakupu oraz sprzedaży spornych aut pozwalają zdaniem Dyrektora IAS stwierdzić, że strona rozporządzała nimi jak właściciel. Nadto Naczelnik US w oparciu o dane z systemu C. oraz decyzji Prezydenta M. L. ustalił, że sporne pojazdy o ww. nr VIN zostały czasowo zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] listopada 2017 r. w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. tj. w celu wywozu pojazdów za granicę. W ocenie organu II instancji przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" zawarta w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów P.r.d. Organ powołał przepisy art. 74 ust. 1 i 2 P.r.d. dotyczące przesłanek czasowej rejestracji pojazdu oraz wskazał, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 P.r.d). Z treści art. 107 ust. 1 P.r.d. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A contrario, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Za negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu należy więc uznać każdy przypadek rejestracji tego pojazdu w trybie przepisów P.r.d. Oznacza to, że objęcie zakresem naruszenia ww. przepisu wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zarówno rejestracji stałej, jak i czasowej, i to bez względu na jej charakter (rejestracji czasowej, rejestracji czasowej w celu wywozu, rejestracji w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium RP, rejestracji w celu przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy). U.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w P.r.d., co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera zaś ogólną normę odnoszącą się do rejestracji pojazdu, a więc także do rejestracji czasowej, o której mowa w art. 724 ust. 2 P.r.d. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor IAS przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności sprawy organ II instancji stwierdził, że rejestracja spornych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej w celu wywozu pojazdu za granicę, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. A P.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w L., decyzjach administracyjnych o rejestracji ww. pojazdów. Z zestawienia okoliczności czasowej rejestracji pojazdów ([...].11.2017 r.) i daty dostawy ([...] i [...].03.2018 r.) wynika, że ww. pojazdy w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane czasowo na terenie kraju w myśl P.r.d. W związku z tym posiadały walor pojazdów zarejestrowanych w świetle P.r.d., co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez wnioskodawcę spełnione. Dyrektor IAS nie podzielił zarzutu sprzecznie dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z dyrektywą Rady 2008/118/WE. Zdaniem organu dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie, albowiem zgodnie z jej art. 7 ust. 1 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przepis ten ustanawia jeden moment poboru podatku tj. moment dopuszczenia do konsumpcji. Wszystkie wymienione w art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy sytuacje dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie ustanawiają jednofazowość podatku akcyzowego, ustalając moment poboru tego podatku na moment wystąpienia jednego z opisanych w tym przepisie zdarzeń, które zostają uznane za dopuszczenie do konsumpcji. Tymczasem sporne samochody z całą pewnością nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż nie są wyrobami akcyzowymi objętymi procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 i załącznika 2 do u.p.a. Reasumując Dyrektor IAS wskazał, że na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. organ podatkowy nie działa w granicach uznania i w przypadku niespełnienia wymogów tego przepisu zobligowany jest zwrotu akcyzy odmówić. Zasada in dubio pro libertate nie może być zdaniem organu rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy wykorzystaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia. Dyrektor IAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazując, że w polskim systemie prawnym nie obowiązuje system precedensów orzeczniczych i rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie nie determinuje rozstrzygnięcia w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym. Zmiana linii orzeczniczej organu nie narusza przepisów prawa, o ile zmiana ta jest uzasadniona. W tym kontekście nie zachodzi naruszenie zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji, która ma charakter klauzuli generalnej i nie może być podstawą samodzielnej, materialnoprawnej podstawy dochodzenia roszczeń. Podkreślono, że orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny. Dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 O.p. i zasadę określoną w art. 32 Konstytucji. Z. L., zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc do tutejszego Sądu skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS w zakresie odmowy zwrotu akcyzy, podniosła zarzuty tożsame do zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzuciła organom orzekającym: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019, poz. 1292) czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., a także naruszenie art. 11; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. wobec uznania, że w sprawie doszło do rejestracji pojazdu, która uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu i orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skargę jako zasadną należało uwzględnić. Materiały zgromadzone w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych wskazują bezspornie, że trzy samochody marki S. model F. (o numerach VIN: [...], [...], [...]) zostały zakupione i zarejestrowane czasowo na terytorium kraju [...].11.2017 r.), sprzedane i wywiezione do [...] ([...] i [...].03.2018 r.). Bezsporne jest, co stwierdzono w oparciu o dane z systemu C. oraz decyzje Prezydenta M. L. w przedmiocie czasowej rejestracji ww. pojazdów, że pojazdy te zostały zarejestrowane na terytorium kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2a P.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdów za granicę. Pismem z [...] stycznia 2019 r. skarżąca spółka zażądała zwrotu akcyzy uiszczonej od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów, m.in. od ww. aut. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji organ podatkowy uczynił art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Istota sporu, do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie, sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została ujęta w powyższym przepisie przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie jest bowiem przez organ podatkowy kwestionowane, że skarżąca spółka – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od objętych wnioskiem samochodów osobowych – dopełniła wszelkich pozostałych wymogów. W tak zakreślonym sporze rację przyznać trzeba skarżącej stwierdzając, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. Zważyć należy, iż proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania prawie podatkowym zaczyna się od dyrektyw językowych, jednak nie można przyjmować ograniczenia egzegezy tekstu prawa podatkowego jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I OPS 8/09 dostępna w bazie orzeczeń na stronie [...] oraz powołane tam orzecznictwo i literatura). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna - zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2020r., sygn. I OSK 2392/19, dostępny j.w.). Nawet wówczas, gdy dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany - w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych - rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) [M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 342-343]. Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej. Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana ma być "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala także uznawać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Z powyższych względu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że wykładnia i stosowanie przepisów art. 107 ust. 1 u.p.a. powinny uwzględniać treść aktu rejestracji pojazdu, a w szczególności to, czy w świetle treści tego dokumentu urzędowego otwarta została prawna możliwość nieograniczonego czasowo użytkowania/konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i n. P.r.d. Dokumentem urzędowym stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d., ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu, powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak, w ocenie Sądu, pomijać, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości w aspekcie wykładni funkcjonalnej. Jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak do konsumpcji określonego towaru w kraju, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Skoro nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość nieograniczonej konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to aktualna pozostaje kwestia uwzględniania przy stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. treści urzędowego aktu rejestracji samochodu osobowego. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 P.r.d. nie przesądza o otwarciu prawnej niegraniczonej możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, co więcej jedna z przyczyn rejestracji czasowej (rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę) expressis verbis wskazuje, że konsumpcja pojazdu nastąpi poza granicami kraju, a czasowa rejestracja pojazdu jest tylko przejawem wyboru sposobu wywozu pojazdu. Ze względu zatem na wykazaną powyżej istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać jedynie samego faktu rejestracji samochodu osobowego, lecz powinna uwzględniać także treść aktu rejestracji w aspekcie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek niezarejestrowania samochodu zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a także treści aktu rejestracji pojazdu określoną przepisami P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. I GSK 547/17, dostępny j.w.). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, dostępny na stronie: [...]). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach, wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE. Tutejszemu Sądowi znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok, na który powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, dostępne j.w.). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Nota bene, wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym przez NSA sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy przytoczony już powyżej wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17 (dostępny j.w.). Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia – w rozważanym zakresie – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można bowiem a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o ich konsumpcji na terytorium kraju. Nie uzasadnia tego stwierdzenie, że czasowa rejestracja z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. stanowi o dopuszczeniu pojazdu samochodowego do ruchu. Wystarczy zauważyć, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. – zostaje także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od przedmiotowych samochodów osobowych przy zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a., jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że ich czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w rozważanym zakresie, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. Na marginesie Sąd zwraca uwagę na argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jaka odnosi się do konieczności zachowania zasady proporcjonalności (jako ogólnej zasady prawa) w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy (wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14, opubl.: ZOTSiS 2016/6/I-400), która choć dotyczy odmiennych towarów, sformułowana została na tle problematyki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazano, iż: "Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazane powyżej samochody osobowe nabyte zostały przez skarżącego jako pojazdy nowe, zaś ich eksport nastąpił przy wykorzystaniu firmy transportowej. Także z tej perspektywy, organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien poczynić ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, że pojazdy te były w ogóle kiedykolwiek używane na terytorium kraju, jako że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym w sposób jednoznaczny prowadzącym do wniosków przeciwnych, poczytywana być może dodatkowo, jako naruszająca wspomnianą zasadę proporcjonalności." W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, w rozważanym zakresie, doszło ponadto do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 O.p. (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Dyrektor IAS przyjmował dotychczas odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju. Warte uwagi jest to, że wykładnia ta prezentowana była w powołaniu na wyrok tutejszego Sądu z [...] lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po [...], w którym zwrócono uwagę na konieczność rozróżnienia rejestracji od rejestracji czasowej. Jednocześnie przyjmowana ona była w takich stanach faktycznych, w których dochodziło do czasowej rejestracji z urzędu, poprzedzającej rejestrację stałą, a więc w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. Ponadto, jak wskazuje skarżąca, czego organ podatkowy nie kwestionuje, w przypadku rejestracji samochodów osobowych na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. skarżącej dotychczas zwracany był podatek akcyzowy. Strona składając wniosek, z uwzględnieniem ówczesnego otoczenia prawnego, dokonywała rejestracji czasowej przed dostawą, w warunkach należytej staranności i zaufania do organów państwa, który akceptował prawidłowość przyjętej procedury wielokrotnie zwracając akcyzę w takich samych okolicznościach sprawy (jak wskazano w skardze: "decyzje w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wydawane dla spółki od 2015 r. są w posiadaniu organu podatkowego I instancji"). W sprawie poddanej obecnie kontroli, organ podatkowy zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., informując o tym skarżącą dopiero w pierwotnej decyzji z [...] marca 2020 r. Nie jest natomiast w demokratycznym państwie prawa dopuszczalne, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców). Patrząc na omawiany problem z drugiej strony rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, że nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby pozostawał przy wykładni, która zostanie uznana z biegiem czasu za błędną – niezgodną z prawem (choć w ocenie Sądu organ podatkowy nieprawidłowo przyjął błędność uprzedniej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym była już mowa powyżej). Nie można jednak doprowadzić do tego, że zmiana dotychczasowego sposobu wykładni istotnie naruszy zasadę wyrażaną w art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy powinien bowiem przede wszystkim z odpowiednim wyprzedzeniem poinformować podatnika o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni, zwłaszcza jeśli ma to istotne znaczenie – jak w sprawie niniejszej – dla stałych, powtarzających się relacji, jakie wiążą ten organ z podatnikiem. Ponadto, organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny i przekonujący wykazać przyczyny, dla których od dotychczasowej wykładni odstępuje. Nie jest natomiast w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie Dyrektora IAS miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 336/16, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 750/15, z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 754/15, z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 527/15, z 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1680/14, dostępne j.w.). Reasumując, brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wystarczy zauważyć, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. - jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium RP. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Z powyższych względów konieczne jest uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu I instancji w jej punkcie I.2. dotyczącym odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od ww. samochodów osobowych marki Skoda, albowiem w ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kompetencja sądowej kontroli administracji publicznej nie obejmuje możliwości wyręczania organów administracji publicznej w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku.