I SA/Bd 853/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] określił Spółce "D. " zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości [...] zł oraz określił odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł z tytułu nie uiszczonych w terminach płatności zaliczek na ten podatek za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została poddana kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] marca 2014 r. Sygn. akt I SA/Bd 88/14 oddalił skargę Spółki. Wyrok ten stał się prawomocny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2818/14 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Spółkę. P. z dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] maja 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., a więc, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Do wniosku załączono notarialnie poświadczone oświadczenie P. G. z dnia [...] stycznia 2016 r. na okoliczność braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz oparcia ustaleń organów podatkowych o braku wykonania robót przez P. G. na podstawie fałszywych dowodów. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ za nieuprawnione uznał powoływanie się przez Spółkę w złożonym wniosku o wznowienie postępowania na okoliczność oparcia decyzji ostatecznej na fałszywych dowodach, o czym świadczyć ma przedłożone oświadczenie P. G. z dnia [...] stycznia 2016 r. Wyjaśnił, że we wskazanym oświadczeniu P. G. stwierdził w związku z fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2009 roku, na której widnieje jako wystawca firma Usługi Budowlane "M." P. G., że osobiście wykonał roboty montażowe oczyszczalni ścieków w L. i G. i wystawił fakturę, gdyż pomimo złożenia wniosku o wyrejestrowanie swojej firmy przed wykonaniem usługi, o czym nie wiedział S. J., została ona faktycznie wyrejestrowana w listopadzie 2011 r. z Ewidencji Działalności Gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że w niniejszej sprawie nie było dowodów na to, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów. Uznano zatem, że Spółka w przedmiotowej sprawie nie uwiarygodniła przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ nie przedłożyła organowi dowodu w postaci orzeczenia sądowego potwierdzającego, że kwestionowane dowody były sfałszowane. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 3 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zauważył, że wynikająca z dowodu w postaci oświadczenia P. G. okoliczność wykonania prac montażowych oczyszczalni ścieków w L. i G., była już przedmiotem badania i oceny przez organy podatkowe, których prawidłowość potwierdziły sądy administracyjne. Ponadto, oświadczenie to nie stanowi dowodu oparcia ustaleń w zakresie niewykonania przez P. G. zafakturowanych usług, na podstawie fałszywych dowodów. Jednocześnie w niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodów, na które powołuje się w złożonym wniosku, zaś organ podatkowy nie jest w posiadaniu informacji, aby takie orzeczenie zostało wydane. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zatem wskazano Spółce, iż trudno uznać sfałszowanie dowodów, na które powołuje się Spółka za oczywiste, dające tym samym podstawę do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z § 2 tego przepisu. Bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego przez właściwy sąd, z zaangażowaniem wiedzy specjalistycznej (np. grafologa), nie można oczekiwać, ażeby organ podatkowy przeprowadzał takie postępowanie we własnym zakresie. Organ za bezpodstawny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 240 § 3 O.p. Zauważył, że dla ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej przy zastosowaniu art. 240 § 3 O.p. również byłoby konieczne wykazanie - analogicznie jak w przypadku przewidzianym w § 2 art. 240 powołanej wyżej ustawy - oczywistości sfałszowania dowodu, które to fałszerstwo musi być możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawne, widoczne gołym okiem. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że w przypadku braku stosownego orzeczenia sądowego sfałszowanie dowodu winno być okolicznością w sposób obiektywny oczywistą, niewymagającą przeprowadzenia żadnego dowodu, czego nie można stwierdzić w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, w ocenie organu, zasadnie za nieuprawnione uznano powoływanie się przez Spółkę w złożonym wniosku o wznowienie postępowania na okoliczność oparcia decyzji ostatecznej na fałszywych dowodach. Dyrektor stwierdził, że oświadczenie P. G. z dnia [...] stycznia 2016r. złożone zostało bez jakiejkolwiek odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a także bez oparcia powoływanej treści na jakichkolwiek weryfikowalnych dowodach, co pozbawia je waloru wiarygodności. W zakresie natomiast wystawionej przez P. G. faktury VAT organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, którego legalność i zasadność potwierdzona została przez sądy administracyjne. Odnosząc się do powołanych zarzutów dotyczących błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w prowadzonym postępowaniu w trybie art. 243 § 2 O.p. analizie podlegała ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 tej ustawy skutkujące uchyleniem decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że przedmiotem takiego postępowania nie może być powtórne, merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 188 O.p. oraz art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 3 O.p. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, że nie uwiarygodniła przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ nie przedstawiono organowi dowodu w postaci orzeczenia sądowego potwierdzającego sfałszowanie dowodów. Zarzuciła naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych i przedstawienie stanowiska wobec materiału dowodowego w sprawie po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] czerwca 2017 r. Podała, że w protokole z zapoznania się z aktami sprawy złożyła oświadczenie z wnioskiem, o umożliwienie w terminie 7 dni od oględzin akt, przedstawienia wniosków dowodowych z akt sprawy, dotyczących fałszywych dowodów, z żądaniem przesunięcia terminu wydania decyzji po terminie określonym przez stronę na dzień [...] lipca 2017 r., dostarczenia wniosków dowodowych, z konieczności analizy olbrzymiego materiału dowodowego z postępowania podatkowego. Spółka wskazała, że po złożeniu pisemnych wniosków dowodowych, organ pismem z dnia [...] lipca 2017 r. poinformował, iż decyzja już została wydana w dniu [...] lipca 2017 r. tj. mimo poinformowania o upływie terminu do wydania decyzji w dniu [...] lipca 2017 r. organ przyspieszył wydanie decyzji na dzień [...] lipca 2017 r. Skarżąca podkreśliła, iż działanie organu narusza przepis art. 188 O.p., tym bardziej, że sformułowane w protokole z zapoznania się z aktami sprawy z dnia [...] czerwca 2017 r. wnioski strony nie zostały rozpatrzone. Zdaniem strony, zgodnie z art. 216 O.p. organ winien ustosunkować się do wniosku strony. Spółka wniosła o zobowiązanie przez WSA w Bydgoszczy, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do włączenia do akt sprawy dowodów określonych w piśmie strony z dnia [...] lipca 2017 r., które strona wskazała jako fałszywe. Zdaniem strony, odmowa przesłuchania przez organ podatkowy I instancji P. G., w związku z rzekomym brakiem zamieszkiwania pod adresem znanym organowi, oznacza wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co jest podstawą do wznowienia postępowania i winno być podstawą uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej. W ocenie Spółki, WSA w Bydgoszczy badając prawidłowość decyzji nie odniósł się w ogóle do wniosków dowodowych strony, a Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie włączył do akt sprawy dowody złożone przez stronę, lecz oba sądy wydały wyroki z pominięciem dodatkowych dowodów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Skarżący istnienie tej przesłanki upatruje w tym, że w materiale dowodowym, będącym podstawą wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r., obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2009 w kwocie łącznej [...] zł, nie uwzględniono okoliczności i faktów istniejących w momencie wydania decyzji, które całkowicie podważają podstawę ich wydania. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania P. G., pomimo kontaktu telefonicznego i nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących robót wykonanych przez niego, przyjmując wbrew stanowi faktycznemu, że usługa wykonana przez P. G. jest usługą fikcyjną. Natomiast poświadczenie notarialne o wykonaniu robót montażowych, które załączono do wniosku o wznowienie, w ocenie skarżącej, całkowicie zmienia ustalenia organów obu instancji i oznacza że ustalenia organów podatkowych oparto na podstawie fałszywych dowodów. Firma Usługi Ogólnobudowlane "M. " P. G. wykonała roboty montażowe oczyszczalni ścieków w L. i G. udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], wystawiła fakturę oraz otrzymała należne wynagrodzenie. Skarżąca wskazała również, że firma [...] została wyrejestrowana w listopadzie 2011r., jednak, nawet przyjmując, że P. G. nie prowadził działalności gospodarczej w 2009r., to brak jest przepisów zakazujących osobie fizycznej wystawienia faktury VAT za wykonaną usługę, w sytuacji kiedy posiada NIP. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wynikająca z dowodu w postaci oświadczenia P. G. okoliczność wykonania prac montażowych oczyszczalni ścieków w L. i G., była już przedmiotem badania i oceny przez organy podatkowe. Jednocześnie w niniejszej sprawie spółka nie przedłożyła orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodów na które powołuje się w złożonym wniosku, zaś organ podatkowy nie jest w posiadaniu informacji, aby takie orzeczenie zostało wydane. W przypadku braku stosownego orzeczenia sądowego sfałszowanie dowodu winno być okolicznością w sposób obiektywny oczywistą, niewymagającą przeprowadzenia żadnego dowodu, czego nie można stwierdzić w niniejszej sprawie. III. W ocenie Sądu, stanowisko organu co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. jest prawidłowe. Wstępnie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej ( por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626 ). Należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Szersza analiza instytucji wznowienia postępowania oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych była konieczna, ponieważ istota wniosku o wznowienie nawiązuje do czynności procesowych i ustaleń dokonanych w prowadzonym, zwyczajnym postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej, którą odmówiono skarżącej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...]zł, wynikającej z faktur dokumentujących czynności (roboty budowlane, montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, roboty instalacyjne przydomowej oczyszczalni ścieków ), które jak ustalono, w rzeczywistości nie zostały dokonane, a na których jako wystawców wskazano P.P.H.U. "D. " Sp. z o.o. z siedzibą w J. W. oraz firmę Usługi Ogólnobudowlane "M." P. G.. W zakresie prawidłowości i kompletności postępowania dowodowego oraz dokonanych w jego oparciu ustaleń, wypowiedział się zarówno organ odwoławczy w ostateczniej decyzji z dnia [...] maja 2013r. oraz kontrolujący zgodność z prawem tej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] marca 2014r., I SA/Bd 88/14 oddalił skargę strony. W wyroku tym WSA uznał, że Spółka nie udowodniła, że wystawcy faktur dokonali zleceń, a Spółka poniosła te koszty w 2009 roku, co oznacza że należy uznać za zasadne argumenty organów odmawiające uwzględnienia w kosztach kwoty [...]zł, wynikającej z faktur dokumentujących czynności (roboty budowlane, montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, roboty instalacyjne przydomowej oczyszczalni ścieków), które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawców wskazano P.P.H.U. "D." Sp. z o.o. z siedzibą w J. W. oraz firmę Usługi Ogólnobudowlane "M." P. G.. Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, wzięły pod uwagę argumenty strony, a następnie dokonały analizy zebranego materiału nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Kompletność materiału dowodowego oraz jego prawnopodatkową ocenę zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 2818/14 za prawidłową uznał ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, o braku podstaw do zliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. NSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnoszący się do wskazanych faktur nie pozwalał na przyjęcie, że ich wystawcy byli faktycznymi wykonawcami wskazanych w nich robót budowlanych. IV. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku, stwierdzając brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, z powodu niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Postępowanie w sprawie wznowienia składa się z dwóch etapów - w pierwszym z nich, organ dokonuje oceny dopuszczalności wznowienia. W razie dopuszczalności wznowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., skarżąca zakreśliła granice postępowania wznowieniowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby skarbowej w B. wznowił postępowanie, przy czym postanowienie to, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło jedynie podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanki wznowienia. P. w postępowaniu tym nie stwierdzono, wystąpienia wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., organ odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca nie zamieścił katalogu dowodów, których fałsz uzasadnia uruchomienie trybu postępowania wznowieniowego. Oznacza to, że każdy istotny, mający wpływ na wynik sprawy dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być, w ramach tego przepisu podważony. Nie mniej podkreślenia wymaga, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, iż wskazany przez nią dowód był fałszywy, nie uzasadnia przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego. Fałsz dowodu bowiem, co do zasady, powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, powinna przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki, wskazane w przepisie art. 240 § 2 i § 3 O.p. Po pierwsze, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Po drugie, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet). W pierwszym z wymienionych przypadków, nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz należy również uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 o.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem ((zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, wersja elektroniczna LEX). Oczywistość sfałszowania dowodu dotyczy przypadków, w których aby dostrzec fałsz, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, że oczywistość sfałszowania dowodu powinna zachodzić również w sytuacji opisanej w § 3 art. 240 O.p. W kontekście powyższego, aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione następujące warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie. V. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania P. G., pomimo kontaktu telefonicznego i nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących robót wykonanych przez niego, przyjmując wbrew stanowi faktycznemu, że usługa wykonana przez P. G. jest usługą fikcyjną. Natomiast poświadczenie notarialne o wykonaniu robót montażowych, które załączono do wniosku o wznowienie, w ocenie skarżącej, całkowicie zmienia ustalenia organów obu instancji i oznacza że oparto je na podstawie fałszywych dowodów. Firma Usługi Ogólnobudowlane "M." P. G. wykonała roboty montażowe oczyszczalni ścieków w L. i G. udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], wystawiła fakturę oraz otrzymała należne wynagrodzenie. Skarżąca wskazała również, że firma [...] została wyrejestrowana w listopadzie 2011r., jednak, nawet przyjmując, że P. G. nie prowadził działalności gospodarczej w 2009r., to brak jest przepisów zakazujących osobie fizycznej wystawienia faktury VAT za wykonaną usługę, w sytuacji kiedy posiada NIP. Z treści wniosku skarżącej nie wynika w sposób jednoznaczny, jakie dowody wykorzystane w postępowaniu podatkowym okazały się fałszywe. Skarżąca sugeruje, że ustalenie o braku wykonania przez P. G. robót montażowych oparte zostało na podstawie fałszywych dowodów, stworzonych przez pracowników prowadzących postępowanie podatkowe, nie wskazując, o jakie konkretnie dowody chodzi. Jedocześnie, kluczowe znaczenie w sprawie przypisuje poświadczonemu notarialnie oświadczeniu P. G., że w ramach firmy Usługi Ogólnobudowlane "M.", P. G. osobiście wykonał roboty montażowe oczyszczalni ścieków w L. i G. i wystawił fakturę VAT z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...]. Wskazał w nim również, że pomimo złożenia wniosku o wyrejestrowanie swojej firmy przed wykonaniem usługi ( o czym nie wiedział S. J. ) została ona wyrejestrowana faktycznie z Ewidencji Działalności Gospodarczej w listopadzie 2011r. Dodatkowo podał, że oświadczenie składa w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych z tej faktury oraz przedawnieniem odpowiedzialności karno-skarbowej. W złożonej skardze, Spółka wniosła o zobowiązanie przez Sąd, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "do włączenia do akt sprawy dowodów określonych w piśmie strony z dnia [...] lipca 2017r., które strona wskazuje jako fałszywe". Skarżąca podała, że "biorąc pod uwagę notarialne potwierdzenie miejsca zamieszkania P. G. w jego oświadczeniu, w zderzeniu z pismami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w ramach pomocy prawnej Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T., stwierdzające, że nie jest to adres jego zamieszkania, co rzekomo uniemożliwiało skontaktowanie się z nim, potwierdza fałsz tych dowodów i potwierdza ochronę Pana G. przez oba organy przed skutkami wznowionego postępowania podatkowego". Zdaniem strony, odmowa przesłuchania przez organ podatkowy I instancji P. G., w związku z rzekomym brakiem zamieszkiwania pod adresem znanym organowi, oznacza wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co jest podstawą uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej. We wspomnianym piśmie z dnia [...] lipca 2017r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wniosła o "uzupełnienie akt sprawy dowodami, z akt dotyczących postępowania podatkowego", na okoliczność oczywistego sfałszowania dowodów dotyczących P. G.: - wszystkich pism informacyjnych Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., o rzekomym braku zamieszkiwania P. G. pod adresem wskazanym w potwierdzonym notarialnie oświadczeniu; - notatki z wszystkich rozmów telefonicznych prowadzącej postępowanie podatkowe z P. G., na okoliczność sfałszowania treści tych rozmów; - pismo z Urzędu M. T. o wyrejestrowaniu firmy [...] P. G. w listopadzie 2011r. z ewidencji działalności gospodarczej, na okoliczność fałszywego stwierdzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. okoliczności wyrejestrowania tej firmy w 2005r. W kontekście przedstawionych okoliczności należy ponownie podkreślić, że strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie dowody jej zdaniem okazały się fałszywe. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze wskazanych, skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie. Wnioskując o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., skarżąca zakreśliła granice postępowania wznowieniowego, a zatem powinna w zakresie wymienionej w nim przesłanki precyzyjnie wskazać, jaki konkretny i istotny dla sprawy dowód został sfałszowany. Nie może tego czynić w sposób dorozumiany, sugerując jedynie zaistnienie pewnych okoliczności, które rzutowały jej zdaniem na zaistnienie fałszu materialnego (podrobienie, przerobienie ) lub intelektualnego ( poświadczeniu nieprawdy ). Fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste i jednoznacznie, co w sprawie nie miało miejsca. Skarżąca istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 opiera na nieprawdziwej informacji i ustaleniu organów podatkowych, że P. G. nie zamieszkiwał pod adresem, który wskazał w potwierdzonym notarialnie oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2016r. i w konsekwencji nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tego świadka, który we wspomnianym oświadczeniu potwierdził wykonanie prac montażowych. Do tej kwestii nawiązuje również podnoszona przez skarżącą, w jej ocenie, sfałszowana treść rozmów prowadzącej postępowanie podatkowe z P. G. oraz okoliczność fałszywego stwierdzenia przez organ podatkowy wyrejestrowania działalności przez P. G. w 2005r. W istocie rzeczy, skarżąca, nie tylko, że we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazała konkretnego dowodu lub dowodów, które zostały sfałszowane, to na dalszych jego etapach, próbuje przerzucić na organ ustalenie, po pierwsze, że zaistniał fakt sfałszowania dowodów, po drugie, że doszło do wykorzystania "fałszywych dowodów" w postępowaniu podatkowym, stworzonych przez pracowników prowadzących postępowanie podatkowe. Co istotne, P. G. w złożonym oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2016r. nie powołuje się na fakt wcześniejszych rozmów z pracownikami organu podatkowego i ewentualnego wyjaśniania kwestii wykonania zakwestionowanych prac montażowych. Przeciwnie, wskazuje w nim, że oświadczenie składa w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych oraz przedawnieniem odpowiedzialności karno-skarbowej. Ta wypowiedź wskazuje, że wcześniej, obawiając się skutków podatkowych związanych z wystawieniem zakwestionowanej faktury VAT, P. G. unikał kontaktów z organem podatkowym, co ustalono w postępowaniu podatkowym, a ocena z tym związana, została zaaprobowana we wspomnianych wyrokach. Dowodzą tego, chociażby, ustalenia opisane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013r., Nr [...], że nie udało się nawiązać kontaktu z P. G., pomimo próby przeprowadzenia kontroli przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Pod adresem zameldowania oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej osoby tej nie zastano, a spokrewnione z nim osoby ( córka i żona ) oświadczyły niezależnie od siebie, że nie wiedzą, gdzie P. G. obecnie przebywa. Wskazane przez W. R. numery telefonów do P. G. okazały się nieaktualne. Należy również podkreślić, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w tym w szczególności na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na istotę i wagę naruszeń prawa, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach art. 240 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie, taka sytuacja, ze względów uprzednio podniesionych, nie wystąpiła, a organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 240 § 1 w zw. z art. 240 § 3 O.p. W skardze skarżąca zarzuciła organom również naruszenie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 188 O.p. Wskazała, że naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło poprzez uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych i przedstawienia stanowiska wobec materiału dowodowego w sprawie po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] czerwca 2017 r. Podała, że w protokole z zapoznania się z aktami sprawy złożyła oświadczenie z wnioskiem o umożliwienie w terminie 7 dni od oględzin akt przedstawienia wniosków dowodowych z akt sprawy, dotyczących fałszywych dowodów, z żądaniem przesunięcia terminu wydania decyzji po terminie określonym przez stronę na dzień [...] lipca 2017 r., dostarczenia wniosków dowodowych, z konieczności analizy olbrzymiego materiału dowodowego z postępowania podatkowego. Spółka wskazała, że po złożeniu pisemnych wniosków dowodowych, organ pismem z dnia [...] lipca 2017 r. poinformował, iż decyzja już została wydana w dniu [...] lipca 2017 r. tj. mimo poinformowania o upływie terminu do wydania decyzji w dniu [...] lipca 2017 r. organ przyspieszył wydanie decyzji na dzień [...] lipca 2017r. Skarżąca podkreśliła, iż działanie organu narusza przepis art. 188 O.p., tym bardziej, że sformułowane w protokole z zapoznania się z aktami sprawy z dnia [...] czerwca 2017 r. wnioski strony nie zostały rozpatrzone. Zdaniem strony, zgodnie z art. 216 O.p. organ winien ustosunkować się do wniosku strony. W ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Wynika z nich, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W następstwie złożonego przez skarżącą wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. wznowił postępowanie, a postanowienie to zostało doręczone skarżącej [...] marca 2017r. Nadto, zarówno organ I jak i II instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczając jej, wydane w tym przedmiocie postanowienia, a z uprawnień tych skarżąca skorzystała. Skarżąca miała więc, w obu instancjach, zagwarantowaną możliwość czynnego w nim uczestniczenia, w tym dokonania analizy materiału dowodowego z postępowania podatkowego, a organ odwoławczy, po dokonaniu tych czynności, mógł wydać decyzję w terminie zakreślonym przepisem art. 139 § 3 O.p. Ewentualne włączenie do akt sprawy dowodów dotyczących P. G., wskazanych w piśmie skarżącej z dnia [...] lipca 2017r., nie mogło mieć wpływu na jej wynik, ze względów szeroko wcześniej omówionych. Przedmiotem postępowania wznowieniowego muszą być konkretne okoliczności, w tym wypadku, wskazane konkretne dowody, które zostały sfałszowane, a które miały istotny wpływ na treść ostatecznej decyzji. Fałszerstwo dowodu musi istnieć na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego, musi być oczywiste i jednoznaczne, w szczególności, w sytuacji opisanej w przepisie art. 240 § 2 O.p., a więc braku orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu. W rozpoznawanej sprawie wymogi te nie zostały spełnione. W rezultacie, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. o niewystąpieniu przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 jest prawidłowe, a wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p. statuującego powinność prowadzenia postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niezasadne. Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej analizie i ocenie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., czego skarżąca skutecznie nie podważyła, a co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski