I GSK 623/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Polska Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/09 w sprawie ze skargi T. Polska Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/09, oddalił skargę T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 20067 r. [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego za czerwie 2007 r., w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów smarowych). Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. - działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień") odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dokumentów z 2007r. (tj. uproszczonego dokumentu towarzyszącego - dalej "UDT"; dokumentów morskich nr [...] potwierdzających dostawę na statek "[...]’’, faktur dokumentujących zakup wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonej akcyzy, faktur dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kserokopii faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego kserokopii faktur wewnętrznych oraz dwóch oświadczeń Spółki o różnicach występujących w nazewnictwie towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zestawień dotyczących płatności dokonywanych w czerwcu oraz sposób obliczania podatku akcyzowego do zwrotu) nie był możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 72, poz. 500, dalej - "rozp. w sprawie zwrotu akcyzy"). Doszło bowiem jedynie sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego w G. z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą belgijską, co znajduje potwierdzenia na 3 karcie dokumentu UDT w polu 4. Zdaniem organu zwolnienie realizowane przez zwrot akcyzy, stosownie do art. 60 ust. 1 u.p.a. i § 50c ust. 1 pkt 2 i 3 rozp. z 26 kwietnia 2004r. przysługuje jedynie podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej "rozp. w sprawie zawieszenia poboru") pod warunkiem, że podmiot: 1) zapłacił akcyzę na terytorium kraju za wyroby akcyzowe zharmonizowane i ma dokumenty potwierdzające zapłatę, 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami z art. 54 u.p.a., 3) posiada potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na 3 karcie UDP lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odbioru towaru nie dokonał jego odbiorca - [...] z siedzibą we F., lecz oficer pokładowy statku. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 29 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 6 i ust. 10, art. 25 ust 5 u.p.a. oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca Spółka nie spełniła warunków, wskazanych w § 50c ust. 1 rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku. Nie dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować tak jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez Spółkę na statek pod banderą belgijską znajdujący się w polskim porcie była dostawą krajową. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie posiadała też potwierdzenia (na 3 karcie UDT lub kopii dokumentu handlowego) otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o którym mowa w art. 54 u.p.a. Faktycznym odbiorcą wyrobów akcyzowych był oficer pokładowy statku, a odbiorcą wskazywanym przez Spółkę była [...]. Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów nie jest eksterytorialny. Eksterytorialność to wyłączenie spod jurysdykcji danego państwa osób reprezentujących inne państwa np. przedstawicieli dyplomatycznych) lub obiektów (np. pomieszczeń dyplomatycznych, okrętów wojennych). Sąd podniósł, że w sprawie nie zaistniała dostawa wewnątrzwspólnotowa. Do uznanie, że doszło do takiej dostawy konieczne jest stwierdzenie, że doszło do faktycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Takie natomiast przemieszczenie nie występuje w przypadku, gdy dostawa wyrobów dokonywana jest na statek cumujący w polskim porcie, czyli na wodach terytorialnych naszego kraju. Bez znaczenia jest bandera tegoż statku. Jego pokład nie staje się odrębnym terytorium, w szczególności nie jest terytorium państwa bandery tego statku. Dostawa tego rodzaju jest zatem dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie występuje faktyczne przemieszczenie wyrobów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Sąd podał, że jednym z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia realizowanego przez zwrot zapłaconej akcyzy, przysługującej podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozp. w sprawie zawieszenia poboru jest dokonanie przez ten podmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a. Sama ta okoliczność (jej nieziszczenie się) uniemożliwiała uzyskanie zwrotu akcyzy w ramach rzeczonego zwolnienia. Dostarczony do wykorzystania na statku wyrób zaliczał się do wyrobów wymienionych w załączniku do rozp. w sprawie zawieszenia poboru: Poz. 4, Symbol PKWiU - 23.20.18, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej produkty przerobu z ciężkich frakcji, gdzie indziej niesklasyfikowane, inne niż te z pozycji PKWiU 23.20.18-09.1 (oleje odpadowe przepracowane), Kod CN ex 2710 19, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione oraz niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe, pozostałe, wyłącznie (...) Kod CN 2710 19 81, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): 3) do innych celów oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, wykluczało możliwość uznania, iż potwierdzenie dostawy olejów silnikowych i hydraulicznych na pokład statku przez jego oficera pokładowego, zawarte na karcie 3 UDT, jest potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozp. z 26 kwietnia 2004 r. Wykluczenie takie było przy tym niezależne od ewentualnego istnienia opisywanych w skardze umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy, zawieranych między Skarżącą Spółką, [...] z F. i armatorami żeglugowymi. Zasadzało się ono bowiem nie na elemencie podmiotowym, tj. tym, kto mógł potwierdzić odbiór na karcie 3 UDT, lecz przedmiotowym, tj. czy w ogóle dokonana operacja gospodarcza była taką, do której zastosowanie znajduje sposób dokumentowania przewidziany w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przewidziany w art. 54 ust. 1 u.p.a. Z § 50c ust. 1 pkt 3 rozp. z 26 kwietnia 2004r. (brzmienie z daty wniosku Spółki) wynika, że warunkiem zwolnienia jest posiadanie potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Artykuł do którego ów przepis rozporządzenia odsyła, stanowi natomiast, że dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane przy UDT. Sąd podkreślił, że złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego trzeciej karty UDT z odpowiednim na niej potwierdzeniem, stanowiło także warunek wydania decyzji o wysokości uznanego zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnatrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty, co wynikało z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozp. w sprawie zwrotu akcyzy, stosowanych w ramach zwolnienia realizowanego przez zwrot w oparciu o przepis § 50c ust. 2 rozp. z 26 kwietnia 2004r. Posiadanie rzeczonego dokumentu było więc jednym z warunków statuujących zwolnienie realizowane przez zwrot akcyzy - § 50c ust. 1 pkt 3 rozp. z 26 kwietnia 2004r. Natomiast jego przedstawienie (złożenie) organowi podatkowemu stanowiło warunek wydania decyzji i dokonania zwrotu akcyzy - § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozp. w sprawie zwrotu akcyzy w związku z § 50c ust. 2 rozp. z 26 kwietnia 2004r. W ocenie WSA w Warszawie, z istoty dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą wynika, że uproszczony dokument towarzyszący lub równoważny jemu dokument handlowy stanowią podstawę dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów (lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego). Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie dostarczenie ich na statek, który je zużywał jako materiał eksploatacyjny i tym samym nie można mówić o wystąpienia dostawy wewnatrzwspólnotowej. W konsekwencji również nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu UDT. Samo więc wypełnienie rzeczonego dokumentu, niezależnie od sporu między organami podatkowymi, a Spółką odnośnie określenia podmiotu właściwego do potwierdzenia odbioru, nie mogło mieć znaczenia. Potwierdzenie odbioru wyrobów przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu UDT (karta 3) z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej było prawnie irrelewantne. Sąd podniósł, że do produktów rafinacji ropy naftowej klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 – "do innych celów oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe" różnie kształtował się akcyzowy reżim prawny. Kluczowym kryterium rozgraniczającym jest wykorzystanie tych produktów, co oznacza, że nie tylko kryterium klasyfikacyjne, jako takie, decydowało o sposobie traktowania danych towarów. Według art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych, w rozumieniu tej dyrektywy, zalicza się produkty objęte między innymi kodem CN 2710, a więc także ww. do innych celów oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe (CN 2710 19 81). Są to zatem produkty energetyczne objęte postanowieniami dyrektywy 2003/96/WE. Oznacza to w państwie członkowskim nakładanie w szczególności podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami dyrektywy energetycznej, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Jednakże prawodawca wspólnotowy formułując powyższą zasadę zdecydował się jednocześnie na pewne jej ograniczenie. Wyrazem ograniczenia stały się postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. W wyniku tego dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w rzeczonej dyrektywie między zasadą opodatkowania podatkiem wedle ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a – lit. b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2003/96/WE, w szczególności motywów 3, 16 i 22. Sąd podniósł, że objęcie olejów smarowych z grupy "do innych celów oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe", tj. wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (opałowe), podatkiem akcyzowym, tak jakby były to wyroby, co do których należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe (podatek ujednolicony), nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Powyższa okoliczność sama przez się nie jest równoznaczna z tym, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. Sąd podał, że wynikający z art. 3 dyrektywy energetycznej sposób rozumienia odniesień w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 dyrektywy energetycznej należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Innymi słowy, dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeśli zatem do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". W ocenie Sądu okoliczność, że produkty będące przedmiotem dostawy na statek, ujęte w kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej nie potwierdza, wbrew wywodom Skarżącej podnoszonym w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie takich produktów reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie 92/12/EWG. Zakres zastosowania dyrektywy energetycznej do określonych produktów, tj. stosowanie jej tylko do produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 z zastrzeżeniem wyłączeń zastosowania tej dyrektywy przewidzianych w ust. 4 lit. a in fine i lit. b tiret pierwsze i drugie, sprawia, że: 1) art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, jako jeden z wielu przepisów tej dyrektywy ustanowionych po przepisach określających zakres jej zastosowania, bezpośrednio może odnosi się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną, albowiem oczywiste jest, że dane instytucje prawne dotyczą materii objętej tworzonym aktem; 2) określając zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej prawodawca wspólnotowy zdecydował się na wybranie spośród produktów energetycznych do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna jedynie niektórych z nich; 3) wybraną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna ustawodawca unijny poddał dodatkowo przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG; Wobec tak rozumianej konstrukcji art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, nie wymaga dodatkowego uzasadnienia, że z założenia przepis ten nie może wprost dotyczyć produktów energetycznych, do których w ogóle nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna. Za chybione Sąd uznał twierdzenie Spółki, że wyroby będące przedmiotem dostawy, ze względu na swoje przeznaczenie (do celów żeglugi) powinny być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96/WE. Art. 14 z założenia dotyczy produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna. W płaszczyźnie ram wspólnotowych zwolnić od podatku ujednoliconego we wszystkich państwach członkowskich, można jedynie takie produkty energetyczne, do których odnosi się rzeczony podatek. Wreszcie, zwolnienie powołane przez Skarżącą dotyczy wprawdzie "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 (ewentualnie także ust. 3) dyrektywy energetycznej, jednakże przy spełnieniu dodatkowego warunku w postaci "dostarczenia w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (...)". Tym samym nie obejmuje ono produktów energetycznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy, a więc produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe. Powołując się zatem na wskazane zwolnienie Skarżąca niejako dezawuuje te swoje wcześniejsze wywody, które odnosiły się do niestosowania dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych o takim przeznaczeniu, jak w rozpoznawanej sprawie. Wyłączenie określonego produktu energetycznego spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 4 ust. 2 lit. b tiret pierwsze w przypadku, gdy produkt taki nie będzie wykorzystany jako paliwo (napędowe lub do ogrzewania) nie może zatem skutkować obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem ujednoliconym w ramach Wspólnoty, przewidzianym w art. 14 dyrektywy energetycznej. Reasumując WSA wskazał, że nie mógł podzielić zastrzeżeń Spółki, iż wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec nich przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Okoliczność wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Wręcz przeciwnie przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi, ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, między innymi co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień, itd. Nie stosuje się do nich również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd podkreślił, że w Polsce, wprawdzie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, ale dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji, według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają. Jest to rozwiązanie dopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej. Realizuje też opodatkowanie wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej - wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzeczności z prawem wspólnotowym w analizowanym zakresie Sąd natomiast nie stwierdził. T. [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.) skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie – przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień co do poddania olejów smarowych reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej. Zdaniem skarżącej powołane przepisy nie są zgodne z Konstytucją RP w zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone i uzależniają zwolnienia od podatku akcyzowego od zastosowania procedur dotyczących kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie horyzontalnej. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie wyłania się istotne zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości interpretacyjne w szczególności w zakresie definicji pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w ustawie akcyzowej w kontekście oceny w jakim momencie powinno nastąpić przemieszczenie produktu akcyzowego z terytorium RP na terytorium państwa członkowskiego aby dostawę taką traktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżący zwrócił uwagę na treść art. 187 p.p.s.a. Skarżąca Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z: a) art. 2 pkt 10 u.p.a. polegającym na błędnej wykładni niniejszego przepisu i przyjęciu, że nie wystąpiło faktyczne przemieszczenie wyrobów podczas gdy z definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej określonej w tym przepisie nie wynika aby przemieszczenie wyrobów powinno nastąpić jednocześnie z chwilą dokonania dostawy a nie w innym terminie, w tym w terminie późniejszym, b) § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, co jednoznacznie wynika z faktu wypłynięcia tego statku z portu polskiego na terytorium morza pełnego jest dostawą krajową, a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do skarżącej, c) art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżacej nie przysługuje zwolnienie od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, które może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia wyżej wymienionych tych przepisów postępowania; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na pominięciu zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez orzekające w sprawie organy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo sprzeczności uregulowań przepisów krajowych w zakresie objęcia wyrobów o kodzie CN 2710 19 81 podatkiem akcyzowym zharmonizowanym z przepisami wspólnotowymi. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej strona wnosząca tę skargę przedstawiła szczegółową argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. olejów smarowych – dochodzonego w trybie § 50c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – z uwagi na niespełnienie warunku faktycznego przemieszczenia tych towarów na terytorium państwa członkowskiego. Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, a jej autor zmierza do wykazania, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonała się i tylko w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 10 upa. i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień nie została przez Sąd I instancji uznana. Powyższe twierdzenie kasator wspiera zarzutem pominięcia istotnej dla sprawy okoliczności wyjścia statku, na który dokonano załadunku olejów smarowych, z polskiego portu. Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszym rzędzie, odnosząc się do kwestii spełnienia przez skarżącą Spółkę warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej, należy stwierdzić, iż ocena Sądu I instancji co do niespełnienia przez skarżącą Spółkę tego wymogu jest prawidłowa, a zarzuty naruszenia art. 2 pkt 10 upa. i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień nieuzasadnione. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie administracyjne o zwrot akcyzy zainicjowała skarżąca Spółka, opierając swoje żądanie na przepisie § 50c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten określił w pkt 1 – 3 warunki na jakich podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy, przy czym jak trafnie zważył WSA, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia we wskazanej formie. Jednym z warunków zwolnienia jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 upa. Sąd I instancji, podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/08, którym ten Sąd był związany, podkreślił że dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi, a dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP nie spełnia tego wymogu. W ocenie składu orzekającego NSA powyższe stanowisko znajduje w pełni uzasadnienie w obowiązujących przepisach. Należy wskazać na przepis art. 2 pkt 10 upa., który definiuje dostawę wewnątrzwspólnotową jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego oraz na pkt 4 i 5 tego artykułu, które określają co należy rozumieć przez terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego. Sąd I instancji – powołując wyrok NSA sygn. akt I FSK 524/08 – precyzyjnie wyłożył w oparciu o obowiązujące przepisy jak należy rozumieć znaczenie pojęcia terytorium kraju i nie ma potrzeby w niniejszych rozważaniach powtarzać tego wywodu. Skoro niespornie terytorium kraju tworzą, poza obszarem lądowym, i powietrznym również wody wewnętrzne i morze terytorialne - to dostawa na statek obcej bandery znajdujący się na krajowych wodach terytorialnych nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że jej autor nie kwestionuje, iż dostawa na statek w porcie polskim nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa maturalnego i procesowego skarżąca spółka wiąże z zarzutem nieuwzględnienia faktycznego przemieszczenia towaru wskutek wyjścia statku z portu i wypłynięcia na terytorium morza otwartego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiona okoliczność nie może zostać uznana za istotną tzn. mogącą mieć wpływ na wynik sprawy z następujących względów. Otóż wyjście statku obcej bandery z portu polskiego i wpłynięcie – jak wskazała strona - na morze otwarte nie znaczy, że towar uległ przemieszczeniu na terytorium państwa członkowskiego. Fakt wyjścia statku z portu nie podważa zatem dokonanej przez WSA oceny, że skarżąca spółka zrealizowła wyłącznie dostawę krajową, a nie wewnątrzwspólnotową. Dla prawidłowego ustalenia czy w sprawie miało miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych – jako faktyczne przemieszczenie tych wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – istotnej jest, że oleje smarowe nie zostały dostarczono na statek celem ich przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Oleje – jak twierdziła skarżąca spółka – dostarczono jako zaopatrzenie statku celem wykorzystania podczas transportu międzynarodowego i zużyto na statku płynącym do portu przeznaczenia na obszarze Wspólnoty Europejskiej. Fakt tego typu załadunku olejów smarowych na statek pod obcą banderą, nawet jeśli statek ten opuścił port kraju – nie świadczy o dostawie wewnątrzwspólnotowej. Zużycia wyrobu akcyzowego (smaru) dla potrzeb żeglugi - nawet jeśli statek płynie do portu na terytorium państwa członkowskiego - nie może być utożsamiane z przemieszczeniem na terytorium państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 pkt 10 upa. Ponadto trudno jest zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa nie wymaga przemieszczenia towaru w chwili dostawy. Skoro według definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawą jest przemieszczenie – to oczywiste wydaje się, że do tej dostawy dochodzi właśnie z chwilą przemieszczenia towaru. Skarżąca spółka zdaje się mylić dostawę w rozumieniu wskazanego przepisu z momentem dostarczenia (załadunku) towaru kontrahentowi. Przytaczana definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej jednoznacznie wiąże tę dostawę z przemieszczeniem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie można nie zauważyć, iż tak samo rozumowała skarżąca Spółka, domagając się zwrotu akcyzy i identyfikując dostawę wewnątrzwspólnotową jako dostawę smaru na statek obcej bandery, a więc uznając takie działanie za zgodne z warunkiem podanym w § 50 c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że nie wymagała dowodów - niekwestionowana przez organy oraz ten Sąd - okoliczność wypłynięcia statku z portu polskiego. Zasadnie też ocenił, że w niespornych co do faktów okolicznościach sprawy, nie było konieczne przeprowadzanie innych dowodów dla wykazania spełnienia przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z uwagi na niepodzielenie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących błędnej wykładni art. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 50c rozporządzenia z dnia 26 października 2006r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i wobec bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niewątpliwie, zgodnie z tym przepisem, zwolnienia od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie jednakże – w ocenie składu orzekającego NSA - Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zgłoszone przez stronę żądanie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego przesądziło granice rozpatrzenia wniosku strony w ramach wskazanej podstawy prawnej. Zarzut niezastosowania art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie znajduje usprawiedliwienia. Zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na pominięciu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazany przepis jest przepisem prawa procesowego i zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jego naruszenie może być skutecznym zarzutem skargi kasacyjnej tylko gdy jego uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w ocenie składu orzekającego NSA zwięzła formuła uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii oceny prawidłowości zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania nie przeszkadza uznać, iż spełnia ono wszystkie postawione wskazanym przepisem wymogi. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wywody skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego, bo wbrew przepisom Dyrektywy Energetycznej, uznania przez ustawodawcę polskiego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe, za wyroby akcyzowe zharmonizowane i objęcia ich z tego tytułu podatkiem akcyzowym, pozostają na uboczu kontrolowanej przez WSA sprawy i nie mogą wpłynąć na wynik sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powyższe znajduje uzasadnienie w następującym rozumowaniu. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonuje się całościowo tzn. niezależnie od złożonych przez stronę zarzutów i wniosków, zawsze jednak wyłącznie w granicach danej sprawy. Takie rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza przypisanie kontroli sądowej tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie ( podobnie: A. Kabat [w] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,Wolters Kluwer, Kantor Wyd. Zakamycze 2006, str. 300, J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis wyd. 2, str.292 ). Mając powyższe na uwadze podstawową kwestią jest zidentyfikowanie sprawy administracyjnej, która poddana została kontroli sądowej, a tę ustala się według kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Element podmiotowy sprawy administracyjnej określony zostaje przez wskazanie adresata praw lub obowiązków danego rozstrzygnięcia, element przedmiotowy zaś opiera się na konkretnym przepisie prawa materialnego, z którego wywodzone jest prawo lub obowiązek. Przedmiot rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy wyznaczony został przedmiotem sprawy administracyjnej, a ten został określony przez skarżącą w kierowanym do organu, na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień wniosku. We wniosku tym Spółka zażądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, uznając, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Co istotne skarżąca ani na etapie postępowania administracyjnego, ani na etapie składania skargi nie podnosiła kwestii zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi, przyjmując iż ma wobec niej zastosowanie tryb zwolnienia z podatku określony przywołanym aktem wykonawczym. Stosownie zatem do złożonego wniosku, którym organ administracji był związany, rozpoznawana przezeń sprawa ograniczyć musiała się do oceny czy spełnione zostały warunki zwolnienia przewidziane przepisami § 50c ust. 1 pkt 1 – 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Na okoliczność związania organu treścią złożonego wniosku trafnie zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji, który badając legalność zaskarżonej decyzji, również musiał poruszać się w granicach wyznaczonych kontrolowaną sprawą administracyjną. Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego na zasadzie § 50c cyt. rozporządzenia, WSA zasadnie nie badał prawidłowości zakwalifikowania oleju smarowego dla potrzeb żeglugi jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, lecz koncentrował się na przepisach, których ewentualne naruszenie mogło mieć znaczenie dla wyniku sprawy, a w szczególności na kwestii zasadności niezastosowania przez organ wobec skarżącej Spółki przepisu § 50c 1 rozporządzenia . Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w sposób wyznaczony przepisem art. 183 ust. 1 p.p.s.a., poruszać się może wyłącznie w granicach kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawy administracyjnej. Oznacza to, że poruszona w skardze kasacyjnej kwestia zgodności przepisów powołanych przez skarżącą Spółkę z przepisami wspólnotowymi nie może być przedmiotem oceny kasacyjnej, niezależnie od zaprezentowanego niejako na wyrost stanowiska Sądu I instancji w tym przedmiocie. W świetle poczynionych rozważań można jedynie stwierdzić, że podnoszone przez skarżącą w toku postępowania przed Sądem I instancji oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty co do nieprawidłowego, bo niezgodnego z prawem wspólnotowym, opodatkowania zharmonizowaną akcyzą olejów smarowych o podanym kodzie CN, mogą stanowić przedmiot rozważań w postępowaniu wymuszającym ocenę, czy zapłacony podatek akcyzowy nie był podatkiem zapłaconym nienależnie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.