I GSK 751/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 847/20 w sprawach ze skarg P. N. i P. I. C. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2020 r., nr [...] oraz sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 847/20 oddalił skargi P. N. i [A.] S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. P. N. wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego: 1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niezebranie wymaganych dowodów, pominięcie istotnych dowodów i okoliczności sprawy oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 2) art. 191 O.p. - poprzez pominięcie części istotnych faktów i okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz wybiórczą ocenę jedynie wycinkowo zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) błędną wykładnię art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej: WKC) w zw. z art. 213 WKC oraz art. 96 ust. 2 WKC - poprzez bezzasadne i nieuprawnione zaliczenie skarżącego P. N. do kręgu dłużników długu celnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w jakikolwiek sposób uczestniczył on w procederze przewozu, bądź usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia [...].08.2015 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Rzeszowie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z ewidentnym naruszeniem art. 121 i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy skarbowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie skarżący kasacyjnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjnie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. obrazie prawa materialnego i na istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy uznania skarżącego kasacyjnie za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Tej kwestii dotyczą zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zakreślonych przez jej podstawy i wnioski. Polega to na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli sądu, który nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały ujęte w punkcie 1.3) petitum skargi kasacyjnej. Natomiast zarzuty naruszenie przepisów postępowania zawarto w punkcie 1. 1) i 2) oraz w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię art. 203 ust. 3 WKC w zw. z art. 213 WKC oraz art. 96 ust. 2 WKC. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor w żaden sposób nie wyjaśnił na czym miała polegać błędna wykładnia tych przepisów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do dokonania weryfikacji zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z perspektywy ww. zarzutów. Zarzuty te okazały się niezasadne. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie wykładni a także zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy administracyjne zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zajęto stanowisko, zgodnie z którym jest to odpowiedzialność o charakterze obiektywnym, za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Oparta jest na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. np wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 767/15). Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić okoliczność o kluczowym znaczeniu dla ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie, a mianowicie na zmianę wyjaśnień skarżącego. Otóż w piśmie z [...] maja 2019 r. skarżący poinformował, że w dniu 10 sierpnia 2015 r. przyjął słowne zlecenie na wykonanie usługi transportowej na trasie: magazyn celny (przy ul. B. [...]) - Urząd Celny (przy ul. O.K.) - magazyn celny (przy ul. B. [...]). Ponadto wyjaśnił, że nie podpisywał żadnych dokumentów w agencji celnej i był przekonany, że w jego imieniu również nie zostaną sporządzone dokumenty, gdyż wymagane jest upoważnienie od właściciela towaru na odprawę. Osobą, która zajmowała się dokumentami i jeździła z nim, był pracownik L. L., W. P., który miał wyjaśnić, że wyjazd do urzędu celnego ma na celu sprawdzenie, czy dany towar znajduje się na stanie magazynu. Skarżący podniósł także, że przygotowując się do odjazdu z placu odpraw zauważył brak plomby. Następnie towar powrócił na magazyn celny przy ul. B. [...]. Skarżący precyzyjnie określił czas i miejsce czynności dokonywanych na zlecenie L. L. Wyjaśnienia skarżącego korespondują z ujęciem numeru rejestracyjnego należącego do niego środka transportu ([...]) w zgłoszeniu celnym [...] o nr [...]. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organy administracyjne i w konsekwencji Sąd I instancji nie uwzględniły późniejszych wyjaśnień skarżącego wskazujących na wadliwość wcześniejszych wyjaśnień i jednocześnie prowadzących do zakwestionowania wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz L. L. w dniach od 7 do 10 sierpnia 2015 r. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie wykluczają ustaleń organu administracyjnego w zakresie wykonania usługi w dniu 10.08.2015 r. na trasie magazyn celny – Urząd Celny – magazyn celny w P. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika jedynie, że usługi takiej nie mógł wykonać w tym dniu przed godziną 15.25. Przyjęcie zatem przez organy administracyjne, że usługę przewozu towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] o nr [...] wykonał skarżący nie oznacza - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - że mamy w tym przypadku do czynienia z pierwszym urzędowo potwierdzonym przypadkiem teleportacji. Ustalenia w zakresie uznania skarżącego za przewoźnika Naczelny Sad Administracyjny przyjął za prawidłowe i mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy administracyjne, a za nimi Sąd I instancji nie naruszyły bowiem art. 121, 187 i 191 O.p. Niezasadny okazał się zarzut naruszenie prawa procesowego ujęty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) jest tzw. przepisem wynikowym. Oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów (postępowania), co ma tę konsekwencję, że nie może one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (v. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., który ma także charakter wynikowy, stanowiący o tym, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).