II FSK 670/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S. A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 589/09 w sprawie ze skargi V. S. A. w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S. A. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko V. S.A z siedzibą w C. - zawarte we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji - jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2009 r., a z jego treści wynikało, że walne zgromadzenie wspólników podjęło w dniu 2007 r. uchwałę o wprowadzeniu akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka rozpoczęła proces od podwyższenia kapitału zakładowego, by w dalszej kolejności przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialność w spółkę akcyjną. Kolejnym etapem była konsolidacja sprawozdań finansowych za lata 2003 - 2007 spółek należących do Grupy oraz zbadanie ich przez biegłych księgowych. Następnie został przygotowany prospekt emisyjny, zatwierdzony przez Komisję Nadzoru Finansowego w dniu 21 marca 2008 r. Oferta publiczna Spółki zakładała emisję 2.500.000,00 akcji serii C oraz 1.199.970 akcji serii A należących do obecnych akcjonariuszy. Warunkiem dojścia emisji do skutku było objęcie 1.360.000,00 akcji serii C, które miały być przydzielone w pierwszej kolejności. Głównym celem emisji była budowa zakładu w ramach spółki zależnej, a realizacja tego celu miała przynieść zdecydowany wzrost przychodów grupy. Pozostałe cele emisyjne dotyczyły rozwoju sprzedaży eksportowej oraz zakupu maszyn i urządzeń. Pomimo dostosowania oferty publicznej do sugestii inwestorów, a także obniżenie ceny emisyjnej, akcje serii C nie zostały objęte w ilości pozwalającej na dojście emisji do skutku, a oferta publiczna zakończyła się niepowodzeniem. W związku z przygotowaniem oferty publicznej Spółka poniosła następujące wydatki: 1) koszty przekształcenie spółki z o.o. w spółki akcyjną, 2) koszty badania sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych, 3) koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, 4) koszty prawne ( opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty wymaganych ogłoszeń), 5) koszty marketingowe związane z poszukiwaniem inwestorów oraz promocją oferty publicznej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy w świetle w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2005 r. z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) wymienione wyżej podatki związane z ofertą publiczną akcji Spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy oferta publiczna nie doszła do skutku. Zdaniem Spółki, wydatki poniesione w związku z planami wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego - zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż były one ponoszone w przekonaniu, że pozwolą Spółce na pozyskanie kapitału, który umożliwi realizację planów inwestycyjnych i przyczyni się do osiągnięcia przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów - w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. ), oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 tej ustawy. Podkreślił, że z ostatniego z tych przepisów wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle tego uregulowania przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że podwyższenie kapitału zakładowego i emisja nowych akcji powoduje jedynie zmianę akcjonariatu, czyli struktury właścicielskiej podmiotu. Sama emisja akcji nie gwarantuje, że przychody podmiotu ulegną podwyższeniu. To zaś oznacza – zdaniem organu - że błędnym było stanowisko wnioskodawcy, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i wyjaśniono, że powyższa regulacja stanowi wprost, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Zdaniem organu sformułowanie "dochód ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu" obejmuje zarówno przychód ze źródła, o którym mowa w art. 2 u.p.d.o.p., czyli taki do którego nie stosuje się przepisów ustawy, jak i przychód o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4, czyli przysporzenia, które nie stanowi przychodu podatkowego. Przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. będący przychodem podatkowym mieści się w kategorii przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to także, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że Ustawodawca postanowił, że nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W skardze na wydaną interpretację, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Uzasadniając skargę, pełnomocnik omówił istotę zmiany treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r., podkreślając, iż w obecnym jego brzmieniu, nie ma wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodów są także pośrednie koszty związane z przychodami. Za niezasadny uznał pełnomocnik także pogląd organu interpretacyjnego, że wyłączenie określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. determinuje zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn.akt I SA/Gl 589/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu między stronami pozostawała kwestia czy wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym stanowią koszt uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, według zasad ustalonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem zaś - w świetle art. 7 ust. 2 ustawy - jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przytoczono treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. i wyjaśniono, że nie stanowią przychodu podatkowego przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zdaniem Sądu treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., potwierdza konieczność określenia charakteru danego wydatku, przede wszystkim zaś możliwości połączenia go z drugim elementem stosunku podatkowego tj. przychodem. Nie ma przy tym znaczenia charakter tego połączenia ( bezpośredni czy pośredni ). Sąd zważył, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Możliwość jednak przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie - przekreśla uznania tych wydatków za "koszty pośrednie". Taki wydatek jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, z tym jednak, że przychód ten nie jest przychodem "podatkowym", a więc wpływającym na podstawę opodatkowania ( dochód ). Zdaniem Sądu słusznie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. z którego wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Sąd zauważył, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na ....". Nie posłużył się określeniem kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je, jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie "na podwyższenie kapitału zakładowego". Sąd zaaprobował pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny, a wskazujący, że przychodem neutralnym podatkowo będzie zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód niepodlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok , wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust.3 pkt 1 i 7 oraz ust 3 pkt 3 u.p.d.o.p., 3) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi kasacyjnej na zaskarżoną interpretację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (ONSAiWSA 2011/3/46, LEX nr 686104, Glosa 2011/2/119, POP 2011/2/165), muszą one być uznane za całkowicie bezzasadne. W uchwale, o której mowa, wyraźnie przyznano co następuje: "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 p.d.p.". Jak zaznaczono następnie, do tak rozumianych wydatków należy niewątpliwie zaliczyć "opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych". W ocenie Sądu, "Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są - zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.p. - kosztami uzyskania przychodów". Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, w opisanym stanie faktycznym chodziło o wydatki bezpośrednio związane z emisją nowych akcji. Potwierdza to w sposób jednoznaczny stwierdzenie zawarte w tej skardze: "W związku z przygotowaniem oferty publicznej, Podatnik poniósł następujące wydatki" (s. 3). Jakkolwiek same wywody zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zagadnienia "pośredniego" lub "bezpośredniego" wpływu wydatków wyliczonych na s. 12 na generowanie przychodu odbiegają od argumentacji zaprezentowanej w powołanej uprzednio uchwale składu siedmiu sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak jest to okoliczność bez znaczenia dla rezultatu dokonanej oceny. Rzecz w tym, iż w rozważanym przypadku, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie odpowiadało – na tle wskazanego stanu faktycznego – od wykładni przyjętej przez naczelny Sąd Administracyjny. Chybione okazały się więc postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (ocenę co do możności zastosowania) art. 15 ust. 1 oraz – odrębnie – art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Należy jednocześnie podkreślić, iż w skardze kasacyjnej poprzestano na wysunięciu zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania przywołując jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., utożsamiając je "z oddaleniem skargi na zaskarżoną interpretację" (s. 2). Autorzy skargi kasacyjnej nie dali tym samym możliwości zweryfikowania ustaleń sądu administracyjnego pierwszej instancji łączących się z kategoryzacją poszczególnych, poniesionych w związku z przygotowaniem oferty publicznej wydatków. Wobec powyższego, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.