II FSK 882/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 976/07 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE II FSK 882/08 [Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 976/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 21 sierpnia 2007 r., nr 1253/07, w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z 13 lutego 2007 r. Prezydent Miasta T. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki C. P., wyrażone we wniosku o interpretację. Wniosek dotyczył zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 3 uchwały Nr XLVIII/442/2006 Rady Miejskiej w Tczewie z dnia 28 września 2006 r. (dalej uchwała RM). W myśl tego przepisu "Zwolnienie, o którym mowa w § 1 ust. 1 nie dotyczy budowli, budynków lub ich części, które stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przed wejściem w życie niniejszej uchwały". Zdaniem organu, ponieważ podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest powierzchnia użytkowa, a dla budowli ich wartość, to skoro powierzchnie użytkowe budynków i budowle stanowiące własność spółki istniały przed 23 grudnia 2006 r., zatem nie mogło mieć w stosunku do nich zastosowania przedmiotowe zwolnienie. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się strona podnosząc w zażaleniu, że rozróżnianie przez organ podstawy opodatkowania od obowiązku podatkowego było nieuzasadnione. Zdaniem strony wadliwie przyjęto, że o ile obowiązek podatkowy w stosunku do budynków powstał 1 stycznia 2007 r., o tyle sam budynek był podstawą opodatkowania już w połowie 2006 r., a więc po wydaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. odmówiło zmiany postanowienia Prezydenta Miasta T. Organ odwoławczy podkreślił, że § 1 ust. 1 uchwały RM uzależniał zastosowanie zwolnienia od utworzenia nowej inwestycji lub nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją. Z kolei § 1 ust. 4 uchwały odsyłał do rozporządzenia Rady Ministrów dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017; dalej "rozporządzenie w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej") w zakresie definicji "nowej inwestycji" oraz "tworzenia nowych miejsc pracy". W ocenie SKO stan faktyczny przedstawiony przez stronę nie odpowiadał żadnej z tych definicji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni § 1 w związku z § 2 ust. 1 i 2 uchwały RM w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżąca jest właścicielem gruntu położonego na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej od 9 sierpnia 2005 r. W wyniku przeprowadzonych inwestycji w lipcu 2006 r. zostały oddane do użytkowania wybudowane na tym gruncie obiekty - hala produkcyjna oraz pomieszczenia biurowe. Na dzień 31 grudnia 2006 r. w spółce zatrudnionych było 50 pracowników etatowych, przy czym w wybudowanym obiekcie, do 2010 r., miało być zatrudnionych łącznie 100 osób. W świetle powyższych okoliczności strona uznała, że spełniła warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie § 2 ust. 1 uchwały RM. Zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały warunkiem zwolnienia od podatku jest utworzenie, po wejściu w życie uchwały RM, nowej inwestycji lub co najmniej 5 nowych pełnoetatowych miejsc pracy. Zdaniem spółki użycie spójnika "lub" oznaczało, iż podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia musiał alternatywnie bądź utworzyć nową inwestycję, bądź też utworzyć "nowe miejsca pracy", ewentualnie utworzyć zarówno nową inwestycję, jak i nowe miejsca pracy. Skarżącej natomiast przysługiwałoby prawo do zwolnienia tylko w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy, niezależnie od zakwalifikowania obiektu oddanego w lipcu 2006 r. Strona skarżąca nie podzieliła również prezentowanej przez organy tezy, jakoby obiekt wybudowany przed wejściem w życie uchwały RM nie dawał podstaw do zwolnienia. Podkreśliła, że inwestycja oddana w lipcu 2006 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał dopiero 15 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącej, gdyby intencją Rady Miasta było udzielenie prawa do zwolnienia tylko i wyłącznie w stosunku do budynków powstałych po wejściu w życie uchwały, to ta zawierałaby inaczej sformułowany przepis. Skoro jednak Rada Miasta w § 2 odwołała się do pojęcia "podstawy opodatkowania", to w istocie uzależniła zwolnienie od tego, kiedy nieruchomość została objęta obowiązkiem podatkowym. Ponieważ w stosunku do przedmiotowego obiektu obowiązek ten powstał dopiero w styczniu 2007 r., a więc po wejściu w życie uchwały RM, stanowisko podatnika było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do treści § 1 ust. 1 uchwały RM oraz do definicji pojęcia "nowej inwestycji", "przedsiębiorcy" i "nowego miejsca pracy" z rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości warunkowane było: a) utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa bądź b) rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego albo też c) przyrostem netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie, w przeliczeniu na osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy, w porównaniu ze średnim zatrudnieniem z ostatnich pełnych 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji. W opinii Sądu w stanie faktycznym podanym przez stronę skarżącą żadna z tych trzech przesłanek, nie wystąpiła. Sąd zaznaczył również, iż dla zastosowania wyłączenia istotne znaczenie miało pojęcie "podstawy opodatkowania", nim bowiem posługiwała się uchwała, natomiast kwestia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego była bez znaczenia. Swoje stanowisko Sąd uzupełnił o wykładnię § 3 pkt 1 uchwały RM wskazując, iż przepis ten pozwalał na skorzystanie ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji pisemnego zgłoszenia, nie o uprzednim fakcie zakończonej inwestycji, ale o "rozpoczęciu realizacji inwestycji" i jej zakończeniu w terminie do 31 grudnia 2008 r. W konkluzji Sąd przyjął, iż na podstawie § 1 ust 1 w związku z § 3 pkt uchwały RM zwolnieniem podatkowym w podatku od nieruchomości objęto wyłącznie przyszłe inwestycje budowlane, o jakich mowa w § 1 tejże uchwały, zgłoszone w ustalonym uchwałą trybie (§ 3) przed rozpoczęciem inwestycji i które zostaną zakończone do 23 grudnia 2006 r. Skarga kasacyjna spółki C. P. oparta została na naruszeniu przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni § 1 w związku z § 2 ust. 1 i 2 i § 3 uchwały RM w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i art. 6 u.p.o.l. Strona skarżąca argumentowała, jak w skardze, iż przesłanką skorzystania ze zwolnienia było alternatywnie bądź utworzenie nowej inwestycji, bądź też utworzenie "nowego miejsca pracy", ewentualnie utworzenie zarówno nowej inwestycji, jak i nowego miejsca pracy. W opinii spółki warunek ten został spełniony. Jednocześnie za nietrafne uznano wywody Sądu dotyczące § 3 pkt 1 uchwały RM, bowiem przepis ten odnosił się wyłącznie do ulgi z tytułu realizacji samej inwestycji, nie zaś do inwestycji, w wyniku której utworzone zostały nowe miejsca pracy. Zaznaczono, że żaden z podpunktów § 3 pkt 2 uchwały, dotyczący nowoutworzonych miejsc pracy, nie wskazywał daty rozpoczęcia inwestycji, a nawet nie posługiwał się terminem nowa inwestycja. Momentu, w którym inwestycja kreująca powstanie nowych miejsc pracy powinna zostać rozpoczęta i zakończona, nie precyzowały też przepisy rozporządzenia w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Środek zaskarżenia został oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 uchwały Rady Miejskiej w Tczewie z dnia 28 września 2006 r. Nr XLVIII/442/2006 w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i art. 6 u.p.o.l. Zarzut ten jednak jest chybiony, albowiem wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym środku zaskarżenia, Wojewódzki Sąd Administracyjnym dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów. Ze stanu faktycznego, wskazanego przez podatnika wynika, że spółka w lipcu 2006 r. oddała do użytkowania wybudowane obiekty w postaci hali produkcyjnej oraz pomieszczeń biurowych. Bezsporną okolicznością jest również to, że przedmiotowa uchwała organu stanowiącego weszła w życie w dniu 23 grudnia 2006 r. Trafnie zatem Sąd I instancji uznał, że skarżącą spółkę nie obejmuje zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w § 1 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że za powyższym wnioskiem przemawia przede wszystkim wykładnia § 3 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych określa, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w § 1 jest dokonanie przez przedsiębiorcę przed rozpoczęciem inwestycji, nie później niż do 31 grudnia 2006 r. pisemnego zgłoszenia Prezydentowi Miasta Tczew o zamiarze korzystania ze zwolnienia i zobowiązania do pokrycia co najmniej 25 % kosztów inwestycji ze środków własnych. Jeśli się zważy, że analizowana uchwała została podjęta w dniu 28 września 2008 r. i weszła w życie 23 grudnia 2006 r., to powyższy zapis jednoznacznie świadczy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zamiarem organu stanowiącego gminy nie mogło być objęcie zwolnieniem od podatku od nieruchomości inwestycji zakończonych w wcześniejszym okresie. Nie ma racji skarżący wyrażając pogląd, że wcześniej wskazywany zapis § 3 pkt 1 uchwały Rady Miejskie odnosi się wyłącznie do ulgi z tytułu realizacji samej inwestycji, nie dotyczy zaś zwolnienia wynikającego z utworzenia nowych miejsc pracy. Stanowisko takie nie znajduje bowiem w literalnym brzmieniu § 3 uchwały Rady Miejskiej. Unormowanie to bowiem odnosi się w sposób wyraźny i jednoznaczny do zwolnienia określonego w § 1 uchwały i wprowadza cztery warunki, które musza być spełnione łącznie, aby uzyskać prawo do zwolnienia od nieruchomości. Zawsze pierwszym z tych warunków jest złożenie pisemnego zgłoszenia przed rozpoczęciem realizacji inwestycji (§ 3 pkt 1). Drugim jest przedłożenie przez przedsiębiorcę w terminie do 15 stycznia każdego roku, a poraz pierwszy w terminie 1 miesiąca od dnia nabycia lub oddania nowej inwestycji do użytku informacji dotyczących stanu zatrudnienia, kosztów inwestycji i innych szczegółowo wskazanych danych (§ 3 pkt 2). Trzecim warunkiem jest zakończenie realizacji inwestycji i utworzenie nowych miejsc pracy w terminie do 31 grudnia 2008r. (§ 3 pkt 3). Ostatnim zaś jest utrzymanie inwestycji lub nowo utworzonych miejsc pracy co najmniej przez okres 5 lat odpowiednio od dnia ukończenia inwestycji lub od dnia utworzenia nowych miejsc pracy. Zatem nie można twierdzić, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że warunek z § 3 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej nie dotyczy skarżącej spółki. `Unormowanie to bowiem odnosi się do wszystkich przedsiębiorców, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie § 1 uchwały. Nie są również zasadne argumenty skargi kasacyjnej dotyczące wykładni § 2 ust. 2 uchwały Rady Miejskiej. Zdaniem skarżącej spółki, skoro unormowanie to odsyła do pojęcia podstawa opodatkowania, zaś obowiązek podatkowy powstał dopiero 15 stycznia 2007 r., to wyłączenie ze zwolnienia, przewidziane w § 2 ust. 2 uchwały nie dotyczy inwestycji podatnika oddanej do użytkowania w lipcu 2006 r. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Racje miałby autor skargi kasacyjnej ale tylko wtedy, gdyby Rada Miejska w Tczewie w § 2 ust. 2 uchwały posłużyła się pojeciem obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast art. 6 ust. 2 u.p..o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Skoro jednak uchwałodawca nie posłużył się pojęciem "obowiązek podatkowy" to nie można zasadnie twierdzić, że zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje budowle i budynki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał po 23 grudnia 2006 r., a więc po wejściu w życie uchwały Rady Miejskiej. Zatem prawidłowa jest wykładnia § 1 ust. 1 uchwały, wyrażona w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą przedmiotowym zwolnieniem nie objęto inwestycji zakończonych przed wyżej wskazaną datą. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.