II FSK 521/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2016 r. nr [...]w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy ww. decyzją - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art. 25d i art. 25c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "p.d.o.f.", uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2013 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 268 019 zł oraz ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 121 124 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec podatnika i jego żony w związku z informacją dotyczącą zakupu przez niego 19 kwietnia 2007 r. samochodu osobowego marki Bentley [...] za kwotę 171 200 euro. Następnie, organ kontroli skarbowej wydał wskazaną decyzję z dnia 18 listopada 2013 r., którą organ odwoławczy decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. utrzymał w mocy, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1335/14 uchylił decyzję organu odwoławczego, oceniając, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie kwestii dotyczących mienia zgromadzonego przez skarżącego w całym okresie jego aktywności zawodowej, w szczególności w okresie poprzedzającym 1998 r. oraz nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w zakresie źródeł pochodzenia kwestionowanej przez organ kwoty 200 000 zł. W kolejnej wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku uzupełnionego postępowania podatkowego uprawdopodobniono, iż skarżący wraz z żoną mogli dysponować na 1 stycznia 2007 r. środkami finansowymi w deklarowanej kwocie 920 000 zł. Organ ten ustalił, że - wbrew twierdzeniom podatnika - to on, a nie syn S. W., dokonał 20 września 2007 r. wpłaty własnej kwoty 200 000 zł na rachunek w Banku [...] S.A., który należał do niego, a nie do syna, a nadto, organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego i jego syna złożonym 29 stycznia 2016 r. odnośnie do wpłat gotówkowych dokonanych na rachunek bankowy podatnika w [...] Bank [...], w kwotach 8 100 USD, 8 200 USD oraz 4 500 USD w dniach: 11 i 24 września oraz 19 października 2007 r., które następnie zostały przelane odpowiednio w dniach: 12 i 25 września oraz 19 października 2007 r na konto bankowe J. P. tytułem zaliczki na samochody i motocykl. Według organu, środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych podatnika stanowiły jego własność. Organ odwoławczy nie uwzględnił także twierdzeń podatnika i jego żony co do otrzymania pożyczki w kwocie 200 000 zł od krewnej – W. P., wskazując na brak okoliczności i dowodów potwierdzających otrzymanie takiej kwoty. W konsekwencji tych ustaleń i wyrażonych ocen prawnych, organ odwoławczy stwierdził niedobór środków pieniężnych na 31 października 2007 r. w wysokości 322 997,24 zł i wskazał, że stanowi on przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika i jego żonę w 2007 r. oraz w latach wcześniejszych, pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak też ustalił przypadający na podatnika przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w kwocie 161 498,62 zł, tj. 50% z 322 997,24 zł, i - na podstawie art. 25e p.d.o.f. - ustalił wysokość zryczałtowanego podatku od tego przychodu za 2007 r. w wysokości 121 124 zł. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z naruszeniem przepisów: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 w zw. z. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i art. 24 ust 2 p.d.o.f. Uzasadniając oddalenie skargi, sąd pierwszej instancji wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w całości uwzględnił twierdzenia skarżącego co do posiadania na 1 stycznia 2007 r. deklarowanej kwoty 920 000 zł, zatem zarzuty skargi, które nie uwzględniają tej okoliczności, nie mogły zostać uwzględnione. Z kolei, kwestie dotyczące nieuwzględnienia przychodów skarżącego z tytułu zwrotu części ceny za zakupiony samochód marki Bentley oraz zarzut błędnego ustalenia kursu waluty euro związanego z zakupem samochodu zostały rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku sądu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1335/14, zatem sąd - będąc związany tym orzeczeniem - ocenił te zarzuty jako nieuprawnione. Odnosząc się do zarzutu sprzecznego z prawem przyjęcia przez organ podatkowy jako wydatku za 2007 r. kwoty 200 000 zł wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] S.A., sąd pierwszej instancji stwierdził, że rachunek ten należał wyłącznie do skarżącego, dlatego organ podatkowy prawidłowo uznał tę kwotę za wydatek poniesiony przez skarżącego. Także co do zarzutu nieprawidłowego zarachowania jako przychodu zaliczek na samochody i motocykl przekazanych J. P., sąd wskazał, że skoro skarżący na początku postępowania kontrolnego wskazał, iż środki finansowe zgromadzone na jego rachunkach bankowych stanowią jego własność, to nie można uznać za wiarygodne późniejsze jego wyjaśnienia, jakoby środki te były własnością jego syna. Sąd również ocenił, że organ podatkowy prawidłowo nie dał wiary twierdzeniom skarżącego i jego żony w kwestii udzielenia im pożyczki w wysokości 200 000 zł przez krewną skarżącego, bowiem poza wyjaśnieniami tych osób nie ma żadnych innych dowodów na udzielenie pożyczki. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik otrzymał w 2007 r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art 24 ust. 2 p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu podatnika; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi, pomimo iż w toku postępowań organy podatkowe ustaliły, a następnie oceniły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając dokumenty bankowe za niewiarygodne, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi, pomimo pominięcia przez organy skarbowe przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej, a co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według wnoszącego skargę kasacyjną, wpłaty 200 000 zł dnia 20 września 2007 r. dokonywał w ramach posiadanego pełnomocnictwa syn skarżącego, przy jego udziale, co potwierdzają zebrane w sprawie dokumenty, a w toku postępowania złożono dodatkowe dowody w postaci informacji o kliencie wraz ze wzorem podpisu skarżącego oraz potwierdzenie wpłaty 200 000 zł z 20 września 2007 r., z których jednoznacznie wynika, że wpłacającym nie był skarżący, a nawet gdyby uznać, że pieniądze na rachunku w Banku [...] S.A. należały do skarżącego, to i tak pochodziły od jego syna. Podobnie wpłaty zaliczek na samochody i motocykl przekazywane J. P. były dokonywane w imieniu syna na zakup pojazdów mechanicznych podczas aukcji organizowanych w USA. Pożyczka w wysokości 200 000 zł, pomimo braku formalnego udokumentowania, była udzielona przez krewną i związana z uzyskanymi środkami ze sprzedaży nieruchomości wspólnej. W skardze kasacyjnej złożono wniosek o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu za obie instancje oraz kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych, a po stwierdzeniu, czy podstawa prawna wyroku była prawidłowa, odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jaki sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś art. 191 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię swobodnej oceny dowodów, która to regulacja nakłada na te organy obowiązek dokonania - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego - oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - stanowiący, że jeżeli sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, to uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części w sytuacji stwierdzenia innego, niż w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b, naruszenia przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - posiada charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione regulacje nie zostały w sprawie naruszone, bowiem organy obu instancji w sposób niewątpliwy wykazały, że skarżący nie posiadał środków finansowych pozwalających na pokrycie wydatków poniesionych w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r. Wysokość niedoboru tych środków wyniosła 322 997 zł. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący na 1 stycznia 2007 r. posiadał zasoby finansowe w wysokości 920 000 zł, jednak wydatki poniesione w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r nie znalazły pokrycia, co wykazało chronologiczne ich zestawienie dokonane przez organy obu instancji. Natomiast, argumentacja skarżącego - zmierzająca do wykazania, że w tym okresie znaczna część wydatków stanowiła wydatki syna, a nie jego, oraz że dysponował także środkami pozwalającymi na ich pokrycie, gdyż pochodziły one z pożyczki udzielonej przez osobę spokrewnioną - nie zasługiwała na uwzględnienie, co prawidłowo oceniły te organy i sąd pierwszej instancji w wydanych decyzjach i w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, należy stwierdzić, że kwestię wpłaty 200 000 zł dokonanej 20 września 2007 r. na rachunek bankowy w Banku [...] S.A. organy podatkowe i sąd wyjaśniły w pełni i prawidłowo oceniły zarówno dokumenty pochodzące od tego banku jak i zeznania skarżącego oraz jego syna wskazując, że z wyciągu z rachunku bankowego tego banku wynika, iż to skarżący dokonał 20 września 2007 r. wpłaty własnej na kwotę 200 000 zł. Rachunek bankowy ten - zgodnie z pismem z banku z dnia 16 kwietnia 2013 r. - należał wyłącznie do skarżącego. Potwierdza tę okoliczność także informacja o kliencie wraz ze wzorem podpisu skarżącego oraz potwierdzenie wpłaty przez skarżącego tej kwoty. Ponadto, z załączonego wyciągu bankowego wynika, iż 24 września 2007 r. ze środków wpłaconych przez skarżącego założona została lokata terminowa zlikwidowana 11 października 2007 r., a 12 października 2007 r. ponownie z tych środków skarżący założył lokatę terminową zlikwidowaną 19 października 2007 r., po czym, 23 października 2007 r. środki te skarżący przelał na inny rachunek bankowy. Kolejnej informacji o przepływie tych środków dostarcza historia rachunku papierów wartościowych skarżącego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. załączona do akt sprawy, z której wynika, że w dniu wypłaty kwoty 200 000 zł, tj. 23 października 2007 r., na rachunku papierów wartościowych należącym do skarżącego nastąpiła rejestracja transakcji płatnej na papierach zagranicznych - rozliczenie w ilości 200 sztuk, które pozostawały na tym rachunku do 31 grudnia 2007 r. Niezależnie od wskazanych dokumentów, organ kontroli skarbowej przesłuchał w sprawie skarżącego i jego syna. Zeznając 30 lipca 2013 r., skarżący wyjaśnił, że na jego rachunkach bankowych znajdują sią tylko jego pieniądze. Także syn skarżącego, składając zeznania w tym zakresie, nie przedstawił w sposób przekonujący okoliczności wpłaty własnych środków finansowych na rachunek ojca. Jego odpowiedzi miały charakter ogólny, zasłaniał się również niepamięcią, zatem - biorąc pod uwagę wysokość przelanej kwoty - brak rozeznania w zakresie podstawowych informacji o transakcji, prawidłowo sąd ocenił jako niewiarygodne. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w drugiej spornej kwestii, tj. wpłaty zaliczek na samochody i motocykl na rzecz J. P., które - według skarżącego - miały zostać dokonane przez jego syna celem zakupu pojazdów mechanicznych podczas aukcji organizowanych w USA, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że wpłaty te pochodziły od skarżącego i stanowiły jego środki finansowe. Skarżący w dniach 11 i 24 września oraz 19 października 2007 r. dokonał, odpowiednio, wpłat kwot: 8 100 USD, 8 200 USD i 4 500 USD na swój rachunek bankowy, które następnie w dniach 12 i 25 września 2007 r. oraz 19 października 2007 r. przelane zostały z tego rachunku na rachunek bankowy J. P. tytułem zaliczki na samochody i motocykl, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego skarżącego, jak również z treści zeznań skarżącego z 30 lipca 2013 r., gdzie wyraźnie wskazał, że na jego rachunkach bankowych znajdowały się tylko jego pieniądze, zaś syn skarżącego nie potrafił przedstawić okoliczności związanych z ewentualną wpłatą jego własnych środków na rachunek ojca. Zatem, wbrew argumentacji skarżącego, dowody te w żaden sposób nie potwierdzają, aby kwoty tych zaliczek stanowiły środki finansowe syna skarżącego. Również ostatnia sporna kwestia, tj. udzielenie skarżącemu pożyczki w wysokości 200 000 zł przez krewną skarżącego, jako związana z uzyskanymi środkami ze sprzedaży nieruchomości wspólnej, została prawidłowo wyjaśniona i oceniona w sprawie. Skarżący jak i jego żona, przesłuchani w sprawie na tę okoliczność, poza twierdzeniami, iż otrzymali pożyczkę od krewnej, nie przedstawili jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, umożliwiających korzystną dla skarżących ocenę tej czynności prawnej, w szczególności zaś dokumentów potwierdzających zgłoszenie jej do właściwego urzędu skarbowego, wyciągów z rachunków bankowych obejmujących przelew tej kwoty czy dokumentów poświadczających zwrot pożyczki. Mając na względzie także wysokość kwoty, należało ocenić zeznania skarżącego i jego żony jako niewiarygodne, co prawidłowo uczyniły organy obu instancji i sąd pierwszej instancji. Wobec tego, skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego ujęte w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone, sąd pierwszej instancji nie mógł w sprawie zastosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nie było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, zatem - w konsekwencji, ten przepis procedury sądowoadministracyjnej nie mógł zostać także naruszony. Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik otrzymał w 2007 r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu oraz naruszenia art. 24 ust. 2 p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu podatnika, powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - w żaden sposób nieuzasadnione w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej - nie zasługiwały na uwzględnienie. Po pierwsze bowiem zostały wadliwie sformułowane, gdyż przepis art. 20 p.d.o.f. zawierza trzy jednostki redakcyjne, z których żadna nie została wskazana, natomiast przepis art. 24 ust. 2 p.d.o.f., odnoszący się do przychodów osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, nie znajdował w ogóle zastosowania w sprawie, ani też nie był przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji nie mógł w sprawie zastosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż nie było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem ten przepis procedury sądowoadministracyjnej nie mógł zostać także naruszony. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że dotyczący dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzeczono również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Dokonując oceny skutków obu tych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 oraz z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05). W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. W pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).