II FSK 1475/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Grzegorz Borkowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1039/05 w sprawie ze skargi P.T.B.S. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P.T.B.S. sp. z o.o. w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem uchylono obie wymienione wyżej decyzje z tym uzasadnieniem, że organy podatkowe nie dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego materiału dowodowego i w rezultacie naruszyły przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z 18 stycznia 2005 r. określającej P.T.B.S. (dalej: TBS) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., ustalono, że w roku tym TBS dokonało nieodpłatnego przekazania składników mienia, tj. dwóch węzłów cieplnych budynków przy ul. F. 8 i 10 oraz środki trwałe będące wyposażeniem kotłowni gazowej w P. Spółka owych wydatków nie uznała za koszt uzyskania przychodu, natomiast przyjęła, że dochód na ten cel był dochodem podlegającym zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: updop), ponieważ był przeznaczony na budowę mieszkań. Jednak zdaniem organu wydatki choć finansowane z dochodu na przekazaną nieodpłatnie infrastrukturę techniczną nie został przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i budowę mieszkań TBS. Organ odwoławczy uchylił w całości tę decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, lecz podzielił stanowisko organ I instancji, co do wpłat partycypacyjnych, które również w jego ocenie stanowią przychód podatkowy TBS. Wskazał przy tym, że skoro wydatki te nie mogą być uznane za poniesione na cele mieszkaniowe, to nie mogą też korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 4 lit j updop. W skardze do WSA strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j updop oraz art. 120 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: Op). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę WSA uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie w części dotyczącej naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j updop. Celem wprowadzenia zwolnienia określonego w tym przepisie jest wspieranie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i utrzymania zasobów mieszkaniowych. Jak wynika z materiału dowodowego TBS działa na podstawie ustawy o budownictwie. Koniecznym elementem budowy osiedla mieszkaniowego było zapewnienie dostawy ciepła i w tym celu spółka zawarła z P.E.C. S.A. umowę w dniu 6 czerwca 2000 r., w której zobowiązała się w zamian za zapewnienie dostawy ciepła do poniesienia określonych wydatków na budowę infrastruktury. Zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu energią elektryczną, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego i eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców (Dz. U nr 135, poz. 881), w przypadku, gdy budowa przyłącza i budowa i rozbudowa sieci, w zakresie niezbędnym dla przyłączenia podmiotu, nie jest przewidywana w planie zagospodarowania przestrzennego, zakres i warunki realizacji inwestycji oraz pokrywanie kosztów przyłączenia określa umowa o przyłączenie. W związku z tym, aby zapewnić możliwość realizacji zadań statutowych TBS oraz zrealizować budowę osiedla mieszkaniowego, spółka była zmuszona do ponoszenia określonych w umowie o przyłączenie do miejskiej sieci cieplnej wydatków na środki trwałe następnie przekazane nieodpłatnie przyszłemu dostawcy ciepła. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawnym konstytucyjną zasadą określoną w art. 84 Konstytucji RP jest, że obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków musi wynikać z ustawy. Dlatego też interpretując akt prawny należy przyjmować takie znaczenie poszczególnych zwrotów, jakie mają w języku powszechnym, chyba że wykładnia językowa dostarcza kilka równowartościowych hipotez interpretacyjnych czy też normę sprzeczną z podstawowymi wartościami systemu prawa. Zarówno w decyzji pierwszej jak i drugiej instancji organ podatkowy nie wskazał przesłanek, na których oparł swe stanowisko, że dochód w części przeznaczonej na infrastrukturę techniczną nie był przeznaczony na cele utrzymania zasobów mieszkaniowych, ani na budowę mieszkań na wynajem i tym samym spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j updop. W decyzji zawarto jedynie stwierdzenie, że dochód w tej części nie jest przeznaczony na budowę mieszkań. W tym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja narusza art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe nie dokonały oceny materiału dowodowego w sposób prawidłowy, nie uwzględniły bowiem wzajemnych zależności pomiędzy poniesieniem wydatków na prace związane z budową węzłów cieplnych i instalacji gazowej, a określonymi w ustawie przesłankami koniecznymi do skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j updop. Bez wątpienia TBS wykazała związek nakładów z budową mieszkań i tym sam dowiodła, że dochód przeznaczony na budowę infrastruktury korzysta ze zwolnienia. Samo nieodpłatne przekazanie nie jest wydatkiem i dochód nie był przeznaczony na przekazanie infrastruktury, a na jej wytworzenie. Ta kwestia nie była przedmiotem badania organu. Punktem wyjścia w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j updop, której to wykładni nie dokonano. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organu, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej jest darowizną. Przekazanie infrastruktury przez podatniczkę było działaniem zmierzającym do realizacji zadań statutowych towarzystwa. Dlatego też zdaniem Sądu, część dochodu przeznaczona na wytworzenie środka trwałego w postaci infrastruktury technicznej nierozerwalnie związanej z prowadzoną inwestycją budowlaną jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ cel przeznaczenia dochodu został spełniony. Nieodpłatne przekazanie środków trwałych P.E.C. pozostaje bez wpływu na spełnienie przesłanki zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j updop, ponieważ istotą sprawy jest ustalenie czy dochód TBS został przeznaczony na budowę mieszkań pod wynajem bądź też na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Te kwestie nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w decyzjach. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu podatkowego w części stwierdzającej naruszenie przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie stanu spraw odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe) oraz wydaniu orzeczenia, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia; art. 174 pkt 2 ppsa art. 145 § 1 pkt 1 ppsa w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. poprzez zastosowanie tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo braku podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; następnie naruszenie 17 ust. 1 pkt 4 updop polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 210 § 4 Op poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wymieniony przepis Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części stwierdzającej naruszenie przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 4j updop w stanie obowiązującym w 2003 r. oraz oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części stwierdzającej naruszenie przez organy podatkowe art. 17 updop i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że przepis art. 17 updop ma pierwszeństwo przed ustawą o budownictwie jak i umową spółki. Zatem powołanie się przez Sąd na wspomniane akty jest błędne. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił stanowiska Sądu, że organy podatkowe nie dokonały oceny materiału dowodowego w sposób prawidłowy. Ponadto strona podkreśliła, że WSA przyjął odmienny od rzeczywistego stan sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca kwestionując wyrok WSA zarzuty oparła przede wszystkim na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.. W ocenie strony skarżącej jej postępowanie podatkowe, w tym ocena zebranego materiału dowodowego pozbawione były wad, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie nie było dotknięte, ani błędną wykładnią prawa materialnego, ani jego niewłaściwym zastosowaniem. Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa. Nie ulega kwestii, że sprawa sprowadzała się do oceny stanu faktycznego sprawy w świetle hipotezy art. 17 ust 1 pkt 4j upup. Wynikało z niej, że wolne od podatku z mocy ustawy są dochody tbs uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.. W sprawie organ doszedł do wniosku, że przeniesienie własności części instalacji cieplnej sfinansowanej z dochodu TBS na własność dostarczyciela ciepła do dwóch obiektów budowanych zgodnie z celami statutowymi jest sprzeczne z przedstawioną hipotezą. Jeżeli zakwestionowana operacja nie służyła celom przewidzianym w powołanym przepisie prawa materialnego, to zachodzi pytanie, jakim celom innym owa instalacja miałaby służyć. Konkurencyjnej odpowiedzi na to pytanie nie sposób uzyskać, jeżeli posługujemy się wnioskowaniem logicznym. W tych okolicznościach trafne jest stanowisko sądu, z którego wynika, że błędnie oceniony, z punktu widzenia hipotezy przepisu prawa materialnego, stan faktyczny sprawy doprowadził organ podatkowy do mylnej odmowy zastosowania normy prawa materialnego wskutek błędnego zrozumienia jej uregulowań. Innymi słowy: uchybienia w ocenie materiału dowodowego sprawy doprowadziły do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obok racjonalnej oceny sytuacji faktycznej na tle przepisu prawa materialnego może budzić pewne wątpliwości z punktu widzenia art. 141 § 4 ppsa, gdyż dokonując szczegółowej analizy sprawy podatkowej lapidarnie potraktowało konieczność wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wszakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy wobec oczywistej wadliwości stanowiska organu podatkowego. Tym samym pozbawione jest racji stanowisko organu podatkowego, który podnosząc zarzuty mieszczące się w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa nie dostrzegł, że stosownie do dyspozycji art. 187 § 1 Op obowiązany jest nie tylko zebrać cały materiał dowodowy, ale także jest obowiązany ów cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Nie ulega kwestii, że takiego rozpatrzenia materiału dowodowego w uchylonej przez sąd decyzji zabrakło, co doprowadziło ów organ do wniosków nie tylko sprzecznych z prawem, lecz także z zasadami poprawnego wnioskowania logicznego. Jest też oczywiste, że w badanym przypadku to uchybienie nie tylko mogło, ale i miało istotny, bo rozstrzygający wpływ na wynik sprawy. Przytoczone racje czynią bezskuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego - oparty na twierdzeniu przez organ, że sąd dokonał niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie, że infrastruktura i instalacje, które mogą służyć jedynie celom mieszkaniowym, gdyż do ogrzania budynku mieszkalnego i znajdujących się w nim mieszkań zostały przeznaczone i tym celom w badanym przypadku posłużyły wskutek przekazania ich dostarczycielowi ciepła – skoro przepis ten dochody w taki sposób przeznaczone obejmował zwolnieniem podatkowym. Decyzja zaskarżona podlegała zatem trafnie uchyleniu w całości, ponieważ w części zaskarżonej była niezgodna z prawem co wykazał wynik postępowania sądowego. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 2 ppsa. ----------------------- 1