II FSK 2334/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 70/18 w sprawie ze skargi J. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2018 r., I SA/Wr 70/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. H. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2017 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2017 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2017 r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Organ I instancji określił skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą - zobowiązanie podatkowe. Decyzja została skierowana na ostatnio zgłoszony przez podatnika do właściwego organu podatkowego adres zamieszkania – W. i uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: ord. pod.) z dniem 9 sierpnia 2017 r. Organ ustalił ten adres na etapie wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie danych ze Scentralizowanego Systemu Poboru stanowiącego element elektronicznego Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. 3. Pismem z dnia 10 października 2017 r. podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku zarzucił, że organ podatkowy błędnie skierował decyzję na adres w W., zamiast prawidłowo – do L.. Adres w L. – zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG - został wskazany przez podatnika jako adres do korespondencji w sprawach skarżącego. 4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 148 § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi w dniu 9 sierpnia 2017 r.; - art. 122 ord. pod. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności, poprzez nieuwzględnienie adresu do doręczeń podatnika, - art. 123 ord. pod. - poprzez przyznanie decyzji organu pierwszej instancji waloru ostateczności, podczas gdy strona nie miała możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że nie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji to, iż żadne pismo kierowane do strony w toku postępowania podatkowego nie zostało podjęte przez adresata, pomimo że podatnik wcześniej brał czynny udział w toku kontroli podatkowej. Po drugie - wiedza organu, że strona posiada adres w L., pod którym odbierała korespondencję, winna skłonić organ do wysłania pism na adres w L. Po trzecie - skoro postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zostało wszczęte w stosunku do podatnika w powiązaniu z przeprowadzoną uprzednio kontrolą podatkową, to w toku tego postępowania organ z L. powinien opierać się na wszystkich posiadanych o podatniku informacjach, a nie tylko na niektórych z nich, przez siebie wybranych. Skarżący podkreślił, że adres w L. wskazał w ewidencji jako adres do doręczeń, a także, jako adres dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sad Administracyjny nie uwzględnił skargi. Wskazał, że z akt wynika, iż decyzja wymiarowa została wysłana na adres w W., który był adresem zamieszkania podatnika, aktualnym zarówno na dzień wszczętego wobec strony postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (postanowienie z dnia 19 kwietnia 2016 r.) oraz na dzień wydania i doręczenia decyzji wymiarowej pierwszej instancji (odpowiednio daty - 17 lipca 2017 r., 9 sierpnia 2017 r.). Adres ten został wprowadzony do centralnej ewidencji podatników na skutek złożonego przez podatnika w dniu 17 marca 2015 r. wpisu aktualizacyjnego do CEIDG (skutkującego zmianą adresu zamieszkania strony z L. na W.). Ponownej zmiany adresu (na L.) podatnik dokonał dopiero w listopadzie 2017 r., a zatem już po zakończeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji. Sąd zauważył, że wszczynając postępowanie podatkowe oraz dokonując doręczenia decyzji organ zasadnie przyjął (posiłkując się informacjami z ogólnodostępnych urządzeń ewidencyjnych), że adres zamieszkania podatnika jaki był wskazywany w korespondencji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej (L.) nie był obowiązujący po dniu 17 marca 2015 r. Nie można było już oczekiwać, by został on uwzględniony w ramach procesowych obowiązków organu realizowanych już po tej dacie. Zdaniem sądu I instancji błędnie strona uważa, że niepodlegająca zmianom informacja w CEIDG o tym, iż adres w L. należy traktować jako adres do korespondencji z przedsiębiorcą zobowiązywała organ podatkowy do kontaktowania się z podatnikiem na ten adres do doręczeń. Sama okoliczność wprowadzenia tego rodzaju zapisu w CEIDG nie mogła modyfikować przyjętych w procedurze podatkowej (art. 148 ord. pod.) Sąd wskazał również, że sama strona w latach 2015 i w 2016 r. nie uważała, iż adres w L. jest jej miejscem zamieszkania, ponieważ deklaracje PIT za te lata złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 2 i art. 31 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej Konstytucja RP) w wyniku czego sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nienaruszający zaufania do tych organów oraz pozwalający podatnikowi na czynny udział w postępowaniu, z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa - w szczególności zasad sprawiedliwości społecznej oraz proporcjonalności; 2) art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 148 § 1 i § 2 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i uznał za doręczoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2017 r. pomimo faktu jej niedoręczenia podatnikowi w dniu 9 sierpnia 2017 r., 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe przeprowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niezbadanie stanu faktycznego oraz automatyzm w podejmowaniu czynności, 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie adresu do doręczeń podatnika, 5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 123 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji przyznał decyzji organu I instancji walor ostateczności, podczas gdy strona nie miała możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem sąd i instancji wydając wyrok nie naruszył przepisów postępowania. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd prawidłowo uznał, że nie zaistniały przesłanki wskazujące na zasadność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 ord. pod. stwierdzić należy, że w toku postępowania przed organami nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. skarżący pominął, że organ I jak i II instancji podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, a sąd I instancji trafnie to ocenił. Organ dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie adresów zgłoszonych przez skarżącego do właściwego – ze względu na miejsce zamieszkania – organu. Organ odwoławczy zanim wydał rozstrzygnięcie ponownie ocenił prawidłowość doręczeń w postępowaniu podatkowym. Organ zweryfikował zgłoszone adresy, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale w postaci danych z systemu SERCE, wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2017 r., załączonej przez skarżącego kserokopii wniosku z dnia 17 marca 2017 r. o wpis do CEIDG, w którym wskazał adres zamieszkania. Nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania nie działano w sposób automatyczny. Organ wyjaśnił sprawę. Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 122 ord. pod. Utrwalony jest pogląd, że kontrola podatkowa jest odrębnym trybem uregulowanym w ustawie – Ordynacja podatkowa. Kontrola podatkowa powinna być zatem traktowana jako Odrębna od postępowania podatkowego procedura podatkowa (M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, L. Etel (red.), Warszawa 2017, str. 1539). Również orzecznictwo akcentuje odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego. Niedopuszczalne jest traktowanie postępowania podatkowego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. M. Niezgódka – Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. VII, S. Babiarz i in., Warszawa 2011 r., str. 1022). Organ podatkowy przed wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego był wręcz zobowiązany do ustalenia danych adresowych. Tym bardziej, że w trakcie kontroli dane te wielokrotnie się zmieniały. Ma to odzwierciedlenie w zebranej dokumentacji. Wynika z niej również, że nieprawdziwe były twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż skarżący otrzymał od organu I instancji pismo zawierające odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu. Pismo to było doręczone na adres ustanowionego pełnomocnika, a nie na adres podatnika. Zmiana danych adresowych nastąpiła w trakcie kontroli podatkowej poprzez złożenie wniosku z dnia 17 marca 2015 r. o wpis do CEIDG. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869) wniosek ten wywołał skutek w zakresie aktualizacji danych na gruncie przepisów tej ustawy w organie właściwym ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego. Ostatnim adresem do doręczeń – wskazanym w organie podatkowym prowadzącym kontrolę podatkową- do chwili otrzymania w dniu 16 listopada 2015 r. protokołu kontroli, był adres pełnomocnika. Po doręczeniu w dniu 16 listopada 2015 r. protokołu pełnomocnikowi, skarżący na etapie prawa wniesienia zarzutów do protokołu, posługiwał się już zmienionymi danymi adresowymi. Wskazuje na to pismo skarżącego z dnia 23 listopada 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pełnomocnictwo upoważniające radcę prawnego do reprezentowania skarżącego udzielone na etapie wniesienia zarzutów do protokołu kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli podatkowej w pełnomocnictwie z dnia 23 listopada 2015 r. skarżący jako adres do doręczeń dodatkowo wskazał adres radcy prawnego. Pełnomocnictwo to wiązało organ tylko na etapie wniesienia zarzutów do protokołu z kontroli podatkowej. Nowela ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) wyraźnie rozstrzyga tę okoliczność- przepis intertemporalny zawarty w art. 24. Organ I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego obowiązany był ponownie ustalić adres skarżącego, co też uczynił. Sąd I instancji trafnie to zaakceptował jako nienaruszające przepisów postępowania. Mimo, że w trakcie kontroli podatkowej skarżący posługiwał się adresem l. (wówczas był to adres zamieszkania skarżącego), który nie był w pismach wskazany jako adres do doręczeń, organ miał prawo dokonać w postępowaniu podatkowym wyboru sposobu doręczenia na aktualny adres miejsca zamieszkania wskazany przez skarżącego, czyli adres w. 8. Zarzut naruszenia art. 123 ord. pod. jest również nieuzasadniony. Z zebranego materiału wynika, że organ dokonywał czynności, które miały na celu umożliwienie skarżącemu wzięcie czynnego udziału każdym stadium postępowania. To, czy skarżący rzeczywiście będzie uczestniczył w tym postępowaniu zależało od woli skarżącego. Gdyby skarżący w miejscu zamieszkania odbierał prawidłowo doręczoną korespondencję, to miałby informacje na temat działań organu. Nie odbierając pism - z uprawnienia tego wyraźnie zrezygnował. Jeżeli natomiast skarżący pod tym adresem nie przebywał od dłuższego czasu, to miał obowiązek zaktualizować swoje dane adresowe m.in. przez złożenie wniosku aktualizacyjnego o wpis do CEIDG. Uczynił tak w dniu 17 marca 2015 r. Skarżący powinien był mieć świadomość, że z dużym prawdopodobieństwem postępowanie zostanie wszczęte. Powinien zatem zadbać, by organ miał aktualne dane adresowe. Skarżący miał obowiązek zawiadomić o zmianie adresu nie tylko urząd skarbowy, ale organ prowadzący postępowanie. Organ prowadzący postępowanie nie ma bowiem obowiązku poszukiwania podatnika. Niezawiadomienie organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika wiąże się z uznaniem korespondencji za doręczoną pod dotychczasowym adresem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1210, wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., II FSK 1326/17, CBOSA). 9. Bezzasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 148 § 1 i § 2 ord. pod. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ odwoławczy zbadał legalność podejmowanych działań przez organ I instancji od chwili wszczęcia postępowania podatkowego o wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oceniono prawidłowość dokonanych doręczeń. Organ zbadał sposób doręczeń w trakcie kontroli podatkowej . Ostatnim adresem był adres pełnomocnika. Na etapie złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, w pismach do Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wskazywał w. adres zamieszkania, będący jednocześnie adresem głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Adres l. był adresem oddziału. Stan ten uległ zmianie dopiero po dniu 6 listopada 2017 r. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w ogóle nie nastąpiło. Organ II instancji zobowiązany był stwierdzić – w formie postanowienia – uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji WSA we Wrocławiu prawidłowo wniesioną skargę w całości oddalił. 10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. I § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).