I FSK 1563/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 539/10 w sprawie ze skargi I. M. L. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. M. L. z siedzibą w T. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 539/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. z siedzibą w T. (dalej jako Strona lub Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2008 r. Skarżąca, wystąpiła do Urzędu Skarbowego W., o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzją z 30 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej – "rozporządzenie MF"), organ pierwszej instancji stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności natomiast zasada wzajemności między Rzeczypospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Ministerstwo Finansów pismem z 29 października 2008 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. poinformowało, że drogą dyplomatyczną z polskich placówek dyplomatycznych uzyskano informacje w zakresie spełnienia zasady wzajemności zwrotu podatku VAT. Z informacji tych wynika, że 25 lipca 2007 r. przekazano zaktualizowaną listę państw, w których zasada wzajemności nie została spełniona. Do państw tych należy m.in. Japonia. Organ odwoławczy zauważył, że dalsza korespondencja prowadzona m.in. w odniesieniu do Japonii oraz analiza otrzymanych informacji w tej sprawie potwierdziły niespełnienie zasady wzajemności w tym kraju. Informacje te potwierdziło Ministerstwo Finansów w pismach z 10 marca 2008 r., z 8 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. i zasadnie odmówił Spółce zwrotu VAT. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma Ministra Finansów z 24 października 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie miało ono zastosowania w sprawie, gdyż wniosek dotyczył zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, bo do prawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy prawa. Podkreślił, że Spółka miała prawo wnieść skargę na bezczynność organu pierwszej instancji. Naruszenie przez ten organ art. 125 Ordynacji podatkowej, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności decyzji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w 2007 r. pomiędzy Polską a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd przyznał rację Skarżącej, że odmawiając zwrotu podatku za 2007 r. organ pierwszej instancji nie powołał się na żaden dowód, który stanowiłby podstawę faktyczną decyzji. Rozstrzygnięcie tego organu oparte zostało jedynie na informacjach uzyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach pomiędzy Polską a Japonią nie obowiązuje. Informacje te nie znajdują natomiast żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto wskazał, że organ odwoławczy swoje ustalenia oparł na 3 pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność tę jeszcze ustalano. Następnie w piśmie z 10 marca 2008 r. i z 29 października 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w toku postępowania, Skarżąca powoływała się na pisma Ministra Finansów z 24 października 2001 r. nr [...] oraz z 31 stycznia 2002 r. nr [...], z których wynikało, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią obowiązuje. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tych pism. Stwierdził jedynie, iż pisma te nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika również w oparciu o jakie konkretne dowody przyjęto, że przesłanka wynikająca z treści § 3 ust. 2 rozporządzenia MF nie została spełniona. 3.3. W ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2007 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika bowiem, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała chociażby co do części tego okresu. Z pism tych można jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007r. wynika, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu aktualizację spełnienia zasady wzajemności, m.in. w odniesieniu do Japonii. Dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca 2008 r. i 29 października 2008 r. można ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. Jednak nadal nie ustalono konkretnej daty, od której, zasada ta w stosunkach pomiędzy Polską a Japonią nie obowiązuje. Nie można więc było z góry założyć, że zwrot podatku VAT nie przysługuje Skarżącej za wszystkie miesiące 2007 r. 3.4. Sąd uznał również za zasadny zarzut Skarżącej, że opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji nie budzą zaufania i nie mogą być uznane za prawidłowe, gdyż sprawa zwrotu podatku VAT, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, powinna być rozpatrzona przez organ podatkowy pierwszej instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rozpatrzenie sprawy zwrotu podatku VAT zajęło natomiast rok i cztery miesiące. W tym okresie, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które w sposób jasny uzasadniałyby odmowę, bądź zwrot podatku VAT Spółce. Nie można w związku z tym przyjąć, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji obu instancji nie spełniają przesłanki z art. 124 Ordynacji podatkowej, który to przepis, nakazuje organom podatkowym, wyjaśnić stronie postępowania zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy. Opieszałość organu podatkowego I instancji, niewątpliwie naruszyła także zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne z ww. przepisem uzasadnienie wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. Z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenie i uchylenie zaskarżonej decyzji w konsekwencji błędnego stwierdzenia, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej uznały, że Stronie Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku. W uzasadnieniu środka zaskarżenia organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a z pism Ministra Finansów wynika jednoznacznie, że Japonia nigdy nie spełniała zasady wzajemności. Ponadto organ dodał, że fakt niepowołania się na numery i daty pism Ministra Finansów w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie przesądza o okoliczności niezapoznania się z tym materiałem dowodowym. Także za nieuzasadnione uznał twierdzenie Sądu, że Strona nie wiedziała o pismach Ministra Finansów, ponieważ z pisma z dnia 23 stycznia 2009 r. wynika, że Strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i odniosła się do pisma Ministra Finansów, z którego to pisma organu wynikało, że w przypadku Japonii nie została spełniona zasada wzajemności. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. organ podatkowy uzupełnił skargę kasacyjną o dodatkową argumentację w uzupełnieniu stanowiska wyrażoną w piśmie Ministra Finansów Departamentu Podatku od Towarów i Usług Nr [...] z dnia 9 listopada 2010 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w 2007 r. pomiędzy Polską, a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług (daniny opodatkowującej konsumpcję). Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 maja 2004 r., § 3 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Podobnie przed akcesją, obowiązujący § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. stanowił, ze zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. Wobec tego, że Naczelny Sad Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący braku należytego wyjaśnienia stosowania zasady wzajemności, skarga kasacyjna nie mogła zostać uznana za zasadną. 5.2. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis rozporządzenia z 2004 r. stanowił implementacja Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (DZ. U. UE. L. 1986.326.40). W art. 2 ust 1 tego aktu przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W art. 2 ust. 2 Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Warto również odnotować, że przepis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy stanowił przedmiot rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z 7 czerwca 2007 r. w sprawie Řízení Letového Provozu ČR, s. p., sygn. C-335/05, stwierdził, że art. 2 ust 2 XIII Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych może być stosowana względem wszystkich państw trzecich, w tym tych państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą się powoływać na zawartą w art. 11 ust 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania. Wyrok ten stanowić może (wraz z opinią Rzecznika Generalnego) materiał wyjściowy dla rozpoznawania spraw w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom z państw spoza Wspólnoty. 5.3. Odnosząc się do zaskarżonego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd pierwszej instancji odniósł się do kluczowego zagadnienia dotyczącego ustalenia, czy zasada wzajemności w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy oparł ustalenia dotyczące wszystkich miesięcy 2007r. na 3 pismach Ministra Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministra Finansów z 25 lipca 2007 r. wynikało, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku Japonia nie figuruje, przy czym okoliczność ta była jeszcze ustalana. W pismach zaś z 10 marca 2008r. i z 29 października 2008r. Ministerstwo Finansów stwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, że zasada ta nie została spełniona. Sąd zauważył także, że z wcześniejszych pism Ministra Finansów wynika, że w 2001 i 2002 roku, zasada ta obowiązywała, a dopiero z ww. pism z 2008r. można ewentualnie wywodzić, że zasada nie obowiązuje, jednakże i z tych pism nie wynika żadna konkretna data. Pismo z lipca 2007r. wskazywało, że ustalenia tej materii trwają. Zatem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wniosek spółki dotyczył miesięcy od stycznia do grudnia 2007r. uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ czyni rozstrzygnięcie oparte na uznaniu, że w całym 2007r. przedmiotowa zasada nie została spełniona, za co najmniej przedwczesny. Wniosek taki ocenić należy jako słuszny, skoro wątpliwości ujawniły się w lipcu 2007r., zatem rozstrzygnięcie organu uznać należy za dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kierowanie przez organ drugiej instancji pism do Ministra Finansów wskazuje na wątpliwości organu w zakresie ustalenia momentu i okoliczności ewentualnego zaprzestania stosowania klauzuli wzajemności w zakresie zwrotu podatku przez Japonię. Zrozumiała jest trudność w zebraniu materiału dowodowego potrzebnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w tego rodzaju sprawach. Nie usprawiedliwia to jednak sytuacji, w której decyzja podejmowana jest na podstawie pisma Ministra Finansów, które w sposób arbitralny przesądza o tym, czy zasada wzajemności jest stosowana, bez wskazania od kiedy i na jakiej podstawie takich ustaleń dokonano. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podstawą wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług jest ogólnikowe pismo Ministra Finansów, które kwalifikuje Japonię do krajów nie stosujących zasady wzajemności, tym bardziej że jeszcze w 2002 r. (pismo Ministra Finansów z 31 stycznia 2002 r.) zasadę tę stosowała. 21. W tej sytuacji zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie tych wymogów nie spełnia. Dowody zebrane w toku postępowania, w postaci pism Ministra Finansów mają charakter ogólnikowy, nie pozwalający na ustalenie czy w całym 2007r., jak słusznie zauważył WSA, zasada wzajemności nie była przez Japonię stosowana i jeśli tak, to od którego momentu. Powoduje to zasadność stanowiska Sądu I instancji o naruszeniu wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe orzekające w sprawie. 5.6. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził ponadto, że uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki wskazane w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejednoznaczne wskazania dla organu co do trybu dalszego postępowania, w istocie wyraża oczekiwanie, że w takiej sytuacji, jak występująca w niniejszej sprawie, sąd administracyjny wskaże w jaki sposób ustalić okoliczności istotne dla sprawy. Sądy administracyjne nie orzekają o prawach i obowiązkach stron, lecz zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawują kontrolę zgodności z prawem wydawanych przez organ rozstrzygnięć. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadne. 5.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy.