II FSK 823/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 698/07 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz T. J. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. T J w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D W "B M" w lokalu wynajmowanym od H J na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego o pow. 113,33 m2 z dnia 30 kwietnia 2004 r. z możliwością przeznaczenia części lokalu o powierzchni 20,40 m2 pod działalność gospodarczą. Dla celów podatku dochodowego prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ podatkowy dla celów podatkowych przyjął powierzchnię lokalu przeznaczoną na działalność gospodarczą (20,40 m2 w stosunku do powierzchni budynku (113,33 m2) w wysokości 18 % powierzchni wynajmowanej nieruchomości. Ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów wynikało, że Podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od instalacji centralnego ogrzewania, która została wykonana w całym wynajmowanym lokalu. Jako wartość początkową instalacji centralnego ogrzewania Podatnik przyjął 50% wartości faktur dokumentujących poniesione wydatki na instalację c.o. Organ podatkowy w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci centralnego ogrzewania przyjął całą wartość poniesionych wydatków. Wyliczył, że koszty działalności zawyżono w miesiącach od lipca do grudnia 2005 r. o kwotę 20,63 zł miesięcznie. Podatnik zaliczył w koszty prowadzonej działalności gospodarczej 50% wydatków związanych z remontem kuchni, łazienki i korytarza wynajmowanego mieszkania, twierdząc, iż pomieszczenia te również były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej jako zaplecze socjalne. Organ wskazał, że wydatki poniesione na remont dotyczyły wykonania prac w pomieszczeniach nie wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie dotyczyły one bowiem pomieszczenia biurowego. W związku z tym poniesione wydatki na remont kuchni, łazienki i korytarza wg organu I instancji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w miesiącu lutym 2005 r. Podatnik ujął w kosztach kwotę 90,13 zł stanowiącą - 50% wartości pilarki stołowej do drewna, gdyż jak wyjaśnił w toku postępowania była ona wykorzystywana również do działalności gospodarczej. Biorąc jednak pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej zdaniem organu podatkowego zakup pilarki do drewna nie miał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji stwierdził również, że Podatnik bezpodstawnie zaliczył w koszty prowadzonej działalności 100% wartości faktur związanych z opłatami za energię elektryczną i gaz. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik wykorzystywał pomieszczenie biurowe o pow. 20,40 m2 w którym nie zamontowano odrębnych liczników służących do rozliczenia opłat związanych z energią elektryczną i gazem dla celów działalności gospodarczej. Dokonując zatem zaliczenia ww. wydatków należało mieć na uwadze, iż na potrzeby prowadzonej działalności wykorzystywana była tylko część nieruchomości zgodnie z umową najmu. Dlatego też organ podatkowy rozliczył te koszty w oparciu o wcześniej ustalony wskaźnik udziału powierzchni zajętej na cele działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni nieruchomości. 2. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji wnosił o jej uchylenie w całości. Jego zdaniem nie ma w przepisach zapisu, że koszty eksploatacji lokalu w części przeznaczonej na działalność gospodarczą należy w tej działalności uwzględniać wg proporcji powierzchni. Ponadto błędnie został sporządzony protokół z oględzin lokalu. Stan faktyczny, bowiem jest taki, iż w całym wynajmowanym lokalu tylko jeden pokój i zaplecze socjalne jest możliwe do użytkowania, czego nie odzwierciedla żaden z przedstawionych dokumentów kontroli. Ponadto do dzisiaj nie jest wiadomo czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K uznał, że w wynajmowanym lokalu nie użytkowano części mieszkalnej. Odniesienia do powyższych uwag nie zawiera też uzasadnienie decyzji, ani wcześniejsze pisma. W związku z tym podatnik uznał iż uwagi te przyjęto i nie było do nich żadnych zastrzeżeń. Również modernizacja instalacji c.o dotyczyła w różnym stopniu poszczególnych pomieszczeń, dlatego zastosowanie analogicznej metody udziału procentowego zdaniem strony nie ma żadnego odniesienia do stanu faktycznego. Pilarka stołowa zakupiona została w celu wykorzystywania jej w części do działalności gospodarczej, a w części do celów prywatnych, jednakże stan uległ zmianie i w całości wykorzystywana była do prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w R utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując przedstawioną w niej argumentację. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, 122, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w obowiązującym prawie brak jest uregulowania pozwalającego na stosowanie współczynnika do zasad uznawania kosztów polegającego na odpowiednim stosunku powierzchni lokalu używanego do działalności gospodarczej do całego lokalu, w którym mieści się również lokal zajęty na działalność gospodarczą. W dodatku stan faktyczny nie pozwala na takie uproszczenie. Z protokołu oględzin wynika, że cały lokal składa się z 5-ciu pokoi, kuchni z jadalnią, łazienki, a do dnia oględzin wykończono jeden pokój przeznaczony na biuro oraz łazienkę, kuchnię i korytarz. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją: W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że bezsporne jest, iż wynajmowany przez T J od H J lokal ma charakter mieszkalny. Wyremontowanie jednego pokoju w tym lokalu przez skarżącego z przeznaczeniem go na biuro dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w postaci domu wydawniczego "B M" w K oraz wyremontowanie kuchni, łazienki i korytarza, nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia tego lokalu. Przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie organy musiały uwzględnić stan faktyczny istniejący w chwili wydawania decyzji. W tych okolicznościach logiczne i uprawnione było stanowisko organów podatkowych, aby dla rozliczenia kosztów zużycia energii elektrycznej i gazu w całym lokalu mieszkalnym oraz dla wyliczenia miesięcznych kosztów z tytułu ewidencjonowania odpisów amortyzacyjnych instalacji centralnego ogrzewania założonej przez skarżącego w całym lokalu, przyjąć stosunek powierzchni lokalu w wymiarze 20,40m2, w którym prowadzono działalność gospodarczą, w stosunku do całej powierzchni lokalu mieszkalnego wynoszącej 113m2 - który stanowił 18%. W sytuacji gdy w lokalu, w którym prowadzono działalność gospodarczą nie było odrębnych liczników odnośnie zużycia energii elektrycznej i gazu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jedynym możliwym sposobem rozliczenia kosztów z tytułu zużycia tych mediów związanych z działalnością gospodarczą, był wyżej określony stosunek powierzchni odpowiednich części lokalu. Skarżący nie wykazał też związku poniesionych wydatków na remont kuchni, łazienki i korytarza z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec charakteru mieszkalnego wynajętego lokalu i braku wykazania zmiany jego przeznaczenia, należało przyjąć, że takie pomieszczenia jak: kuchnia i łazienka z istoty służą lokalowi mieszkalnemu - bez nich nie byłby on lokalem w pełni funkcjonalnym. Trudno natomiast przypisać korytarzowi funkcję zaplecza socjalnego. Skarżący nie wykazał, że zatrudnia pracowników i zachodzi konieczność wykorzystywania kuchni i łazienki jak i zaplecza socjalnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, natomiast podatnik pomimo, iż działał z pełnomocnikiem w osobie doradcy podatkowego nie wykazał inicjatywy w zgłaszaniu wniosków dowodowych. 6. T J zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) i w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego przez organ. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie przytoczono argumentację jak w skardze do WSA, a także podkreślono, że uznanie przez sąd pierwszej instancji, że niezależnie od stany faktycznego o sposobie użytkowania wynajmowanego lokalu decyduje wyłącznie treść umowy jest sprzeczne z zasadami art. 122 Ordynacji podatkowej. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przy rozstrzyganiu sprawy należy mieć na uwadze stan faktyczny istniejący w dacie wydania decyzji. Jednakże ta oczywista zasada nie była uwzględniona przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Lokal, w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą, ma charakter mieszkalny. Jednakże z niepodważonych twierdzeń podatnika wynika, że z kilkupokojowego mieszkania użytkowany jest - i to przez niego - tylko jeden pokój. Wypływa z tego oczywisty wniosek, że np. wydatki na energię elektryczną czy gaz ponosi tylko podatnik i tylko dla własnego użytku. Nie ma w tej sytuacji logicznego uzasadnienia uwzględnienie poniesionych wydatków w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni zajmowanego pomieszczenia do powierzchni całego lokalu (18 %). Równie nielogiczne było rozumowanie organów co do wykorzystania kuchni, korytarza i łazienki "również do celów prywatnych" skoro podatnik korzystał z lokalu wyłącznie w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą. Oczywistym jest również, że przy prowadzeniu działalności w lokalu, w którym się nie zamieszkuje, niezbędne jest zaplecze socjalne dla zaspokojenia podstawowych potrzeb pracującej tam osoby. Dotyczy to nie tylko pracowników najemnych, jakby to wynikało z uzasadnienia decyzji, lecz również osoby prowadzącej działalność gospodarczą osobiście. Związek pomiędzy wydatkami na zapewnienie właściwych warunków socjalnych, a uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej nie był dotychczas kwestionowany w orzecznictwie. Skarżący wskazał również do jakich czynności (przycinanie listew) używał pilarki. Wprawdzie uczynił to dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego jednakże i ta okoliczność powinna być wcześniej wyjaśniona skoro organy podatkowe kwestionowały twierdzenia podatnika dotyczące przeznaczenia pilarki. Nie jest w tej sytuacji uprawnione stwierdzenie Sądu, że organy podatkowe podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie naruszyły prawa procesowego. W świetle wyżej podniesionych okoliczności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za uzasadniony. 2. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.