I GSK 634/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. - PH T. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 660/09 w sprawie ze skargi S. M. - PH T. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 660/09, oddalił skargę S. M. - PH "T." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia: Urząd Celny w K. wszczął [...] kwietnia 2005 r. w P. H. "T." E.-I. – S. M. kontrolę podatkową obejmująca okres od 1 maja 2002 r. do 31 maja 2003 r. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił PH "T." – S. M. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 58.800 zł i kwotę zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości 58.800 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zobowiązanie podatkowe i zaległość powstały w wyniku sprzedaży przez podatnika 60.000 litrów oleju opałowego. Ustalenia kontroli podatkowej wykazały, że od transakcji nie uiszczono podatku akcyzowego. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że podmioty nabywające od podatnika olej opałowy nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej, bądź też zostali z niej wykreśleni, oraz że nie figurują w rejestrze podatników właściwych urzędów skarbowych. Podatnik nie posiadał pełnej dokumentacji dotyczącej transakcji sprzedaży oleju opałowego. Brak w niej było faktur zakupu i sprzedaży, świadectw jakości, dokumentów wydania sprzedawanych produktów i oświadczeń o wykorzystaniu oleju opałowego złożonych przez nabywców. Ustalono zatem, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przepisami prawa w warunkach, które nie pozwalały na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że zasadniczym zagadnieniem spornym jest ustalenie, czy według § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269; dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) wyrób w postaci oleju opałowego zabarwiony na czerwono sprzedawany przez skarżącego w maju 2002 r. był przeznaczony na cele inne niż opałowe, gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że 60.000 litrów oleju opałowego, wobec braku oświadczeń, o jakich mowa w § 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów art. 1 ust. 1, art. 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). Rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy wymienionych w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i warunki ich stosowania. Tym samym wprowadza rygorystyczne zasady odstępstwa od stawki ustawowej, ponieważ zastosowanie każdej preferencji podatkowej zawsze wiąże się ze ścisłym spełnieniem obowiązujących w tym zakresie wymogów. Aby skorzystać z preferencji w podatku akcyzowym, podatnik musi łącznie spełnić wszystkie wymogi wskazane w przepisach wykonawczych wydanych na mocy delegacji ustawowej i tę delegację uzupełniających. W sprawie skarżący, jako sprzedawca oleju opałowego, był obowiązany, w przypadku sprzedaży oleju osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nich oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Takie oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie i powinno wówczas zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w maju 2002 r. nie było przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, co powoduje, iż skarżący nie miał obowiązku uzyskania od takiego nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). Skoro prawidłowo w sprawie ustalono, że pomimo przypadków sprzedaży w maju 2002 r. oleju opałowego jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (dwie spółki cywilne, spółka jawna) oraz osobom fizycznym (czterem), które nie prowadziły działalności gospodarczej, oraz, iż podmioty te, jako nieprowadzące działalności gospodarczej nie były uprawnione do złożenia oświadczenia, o jakim mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., a także, iż oświadczeń o których mowa w ogóle nie złożono, to tym samym bezspornym jest w rozumieniu § 5 powołanego rozporządzenia, iż wyrób w postaci oleju opałowego zabarwiony na czerwono sprzedawany przez skarżącego był przeznaczony na cele inne niż opałowe. Zgodnie z § 6 rozporządzenia skarżący, jako podatnik sprzedający wyroby akcyzowe, w przypadku tej sprzedaży miał obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i skoro tego obowiązku nie dopełnił, to nie mogła mieć zastosowania obniżona stawka akcyzy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, to zarzuty strony podniesione w odwołaniu od decyzji a następnie w skardze, jako chybione, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. W sprawie, organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. W skardze kasacyjnej S. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy zależało i zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, a to prowadzonego za sygn. akt P 5/08 przez Trybunał Konstytucyjny postępowania mającego na celu ustalenie zgodności z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 ustawy zasadniczej, przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania i wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w oddaleniu skargi i wydaniu wyroku za nim zapadło rozstrzygnięcie TK, które miało i powinno mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia stanowiska dotyczącego niekonstytucyjności przepisów § 6 ust. 1, 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 168/08 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07, przy jednoczesnym całkowitym zignorowaniu tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku i nie odniesieniu się do argumentów strony skarżącej dotyczących tej kwestii, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w oddaleniu skargi strony skarżącej przez Sąd pierwszej instancji, mimo że z akt sprawy, w tym w szczególności ze skargi wniesionej do tego Sądu wynika, iż zagadnienie niekonstytucyjności powołanego przepisu § 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. musi mieć wpływ na wynik postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym twierdzenie, iż skarga będąca przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd nie powinna zostać oddalona na obecnym etapie postępowania, a samo postępowanie winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego (zawisła przed TK sprawa o sygn. akt P 5/08). Skarżący podniósł także, że skoro w stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji nie brał w ogóle pod uwagę kwestii prowadzenia postępowania przez TK, to dokonana przez ten Sąd ocena materiału dowodowego obarczona jest wadą, ponieważ poza sferą zainteresowania Sądu pozostała kwestia niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Stwierdził, że w sprawach skarżącego tożsamych, co do podmiotu i przedmiotu sporu, a dotyczących innego okresu, zawisłych przed WSA w G., w jednej sprawie Sąd ten oddalił skargę, zaś w drugiej - niecałkowicie inny osobowo skład orzekający - zawiesił postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna S. M. została oparta jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Wnoszący środek prawny zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że gdyby nie wskazane naruszenia przepisów postępowania, to wynik sprawy byłby inny. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiony środek prawny nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oceniając pierwszy z zarzutów procesowych wymienionych w petitum skargi należy stwierdzić, że wytknięte przez skarżącego naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku postępowania prowadzonego przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt. P 5/08, mającego na celu ustalenie zgodności z Konstytucją przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w rzeczywistości nie miało miejsca. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania z powyższych przyczyn następuje wprawdzie z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu. Tak więc w przypadku wystąpienia tak zwanej przyczyny prejudycjalnej tylko od uznania Sądu zależy, czy w przypadku wystąpienia takiej przesłanki postępowanie zawiesi, czy będzie je prowadził w dalszym ciągu. Jeżeli ustawodawca pozostawił uznaniu Sądu zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu, to niepodjęcie przez Sąd prowadzący postępowanie takiego rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia prawa, gdyż jego wydanie jest uprawnieniem Sądu, a nie jego obowiązkiem. Nieuzasadniony jest też podniesiony w dalszej kolejności w petitum skargi zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia stanowiska dotyczącego niekonstytucyjności przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie sygn. akt I SA/Go 168/08 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu w sprawie sygn. akt I FSK 792/07, przy jednoczesnym nie odniesieniu się do tej kwestii w uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2004 r., sygn. akt I GSK 810/04 wyraził pogląd, że brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do niektórych zarzutów skargi, uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł do zarzutu niekonstytucyjności § 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem zaskarżony wyrok, w którym Sąd pierwszej instancji przywołuje przepis § 6 rozporządzenia jako prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, odpowiada prawu. Ta konstatacja Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje podstawę w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r., sygn. akt P. 94/2008 (OTK ZU 2010/7A poz.67). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podniósł m.in., że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, wskazał przy tym na własny wyrok z 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, w którym stwierdzono, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków pod warunkiem, że ustawa w tym zakresie określa ogólne zasady i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Warto też zauważyć, że przywołane w skardze kasacyjnej postępowanie, którego wynik miał mieć charakter prejudycjalny dla rozstrzygnięcia w sprawie, przez Trybunał Konstytucyjny prowadzone pod sygn. P. 5/08 w związku z pytaniem NSA w kwestii zgodności § 6 ww. rozporządzenia z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji, zostało postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P. 5/2008 r. (OTK ZU 2011/1A poz. 3) umorzone, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Jednak w pkt. 3.6 uzasadnienia tego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. był już przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P. 94/08, w której Trybunał orzekł o jego zgodności z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Należy tu podkreślić, że na mocy art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Reasumując powyższe, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, to tym samym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji właściwie przyjął, iż ten przepis rozporządzenia stanowił prawidłową podstawę rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy, który nie został podważony przez autora skargi kasacyjnej. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie dysponował w maju 2002 r. oświadczeniami nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele opałowe, mimo przypadków sprzedaży we wskazanym okresie tego wyrobu. W tej sytuacji stanowisko organów kontroli podatkowej było zasadne. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Orzekając o kosztach NSA skorzystał z przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a. możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, mając na uwadze ich znaczną wysokość w relacji do ilości rodzajowo identycznych postępowań, jak i mając na uwadze sytuację materialną skarżącego, która stanowiła podstawę do przyznania mu zwolnienia od kosztów sądowych przez Sąd pierwszej instancji.