II FSK 1744/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 60/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 60/08 oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł kwotę 143.879,57 zł (przypadający na podatnika 71.940 zł), od którego ustalono podatek wg stawki 75 % w wysokości 53.955,00 zł, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Jak podkreślił Sąd kwestią sporną w sprawie jest nieuznanie po stronie przychodów zwrotu pożyczek: w wysokości 48.000 USD przez G. P. w 2001 r. oraz w kwocie 40.000 DEM przez F. S. w 2000 r. Natomiast poza sporem pozostaje, iż skarżący w latach 1994 - 1997 nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Dopiero w 1998 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w której od 2000 r. wykazywał straty. Jego żona na przestrzeni lat 1998-1999 uzyskiwała niewielkie dochody ze stosunku pracy (np.1998 r. - 946,93 zł, 1999 r. - 529,12 zł), zaś w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów, natomiast w 2003 r. uzyskała dochód w wysokości 240,50 zł. Sąd podkreślił, że skarżący w oświadczeniach majątkowych dotyczących lat 2001-2003 nie wykazał żadnych wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz środków w wartościach dewizowych. Dopiero zaś po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2004 złożył oświadczenie, iż uzyskał zwrot pożyczek w kwocie 48.000 USD oraz 40.000 DM oraz dołączył do niego dwa oświadczenia pożyczkobiorców: F. S. oraz G.P.. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe słusznie nie dały wiary zeznaniom skarżącego co do "zwrotu pożyczki w kwocie 48.000 USD do jego ręki przez G. P." w sytuacji gdy nie korespondują z zeznaniami świadków. Wskazał, że z prawidłowo przeprowadzonego przez organy administracji postępowania dowodowego wynika, iż skarżący jest mężem ciotki G. P., a sporną kwotę pożyczył G. P. podczas pobytu w Niemczech w 1998 r. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Pieniądze zostały pozostawione w domu babci pożyczkobiorcy. Część z nich wg. oświadczenia G. P. została wykorzystana przez babcię na cele remontowe, a część zwrócona skarżącemu (40.000 USD). Przesłuchana na ten fakt Z. K. - babcia G. P. zeznała, iż "nie pamięta dokładnie, ale w roku 2000 lub 2001 jej wnuk przyjechał do niej i przywiózł jej pieniądze zapakowane w pakunek i kazał schować je do barku, co też uczyniła, nigdy do nich nie zaglądając". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że kwota 48.000 USD nie stanowiła przychodu skarżącego w 2001 r. Również prawidłowo w ocenie Sądu organy administracji nie dały wiary twierdzeniom strony, że w 2000 r. F. S. zwrócił mu 40.000 DEM. Z oświadczenia złożonego przez skarżącego wynika, że w 1997 r. pożyczył obywatelowi Niemiec powyższą kwotę, którą ten zwrócił mu w 2000 r. Natomiast z zeznań F. S. wynika, że nigdy nie pożyczał od strony skarżącej pieniędzy. Dodatkowo wyjaśnił, iż skarżący opowiadał mu, że wygrał pieniądze w kasynie, oraz że utrzymywał to w tajemnicy przed swoją żoną i z tego powodu potrzebował "dowodu" w sprawie pochodzenia środków. Dlatego też F. S. miał potwierdzić, że w 2000 r. zwrócił mu pożyczkę (rzekomo udzieloną w 1997r.) w wysokości 40.000 DEM i takie grzecznościowe potwierdzenie mu wystawił. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 7 lutego 2007 r. nie wypowiadał się na temat udzielonej pożyczki F.S. , a jedynie zeznał, że ponieważ "w tamtym czasie pracował w Niemczech na czarno i bojąc się przetrzymywać tak dużych ilości pieniędzy, zostawił je u F. S. ". W ocenie Sądu małżonka skarżącego nie wykazała, że pracowała legalnie w Niemczech w latach 1994-2004 uzyskując rocznie dochód w wysokości ok. 15.000 zł. Brak jest bowiem w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych dochodów z tego tytułu, a w trakcie przesłuchania udzieliła w tym zakresie jedynie ogólnikowych informacji. Nie potrafiła bowiem wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku w którym pracowała w winiarni. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających jej pracę w Niemczech. Sąd pierwszej instancji dodał, że z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że małżonkowie zgromadzili majątek taki jak np. samochody osobowe marki AUDI 80 oraz Fiat Palio wobec czego zasadny jest wniosek, że posiadali inne źródła dochodów, które nie zostały wcześniej ujawnione. Dalej Sąd wskazał, że jeśli majątek został pokryty dochodami uzyskiwanymi za granicą z pracy "na czarno", o czym świadczy chociażby bezsporny fakt wydalenia skarżącego z Niemiec z powodu nielegalnego zatrudnienia i gdy nadto małżonka strony również nie wykazała, aby w Niemczech pracowała legalnie, to trudno uznać, jak tego oczekuje strona, że były to dochody z legalnego źródła. Skoro w konsekwencji nie były to dochody zgłoszone do opodatkowania albo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym to nie mogły, zdaniem Sądu, stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków, albowiem nie miały one waloru legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Reasumując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy i zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił dowody zebrane w sprawie i słusznie orzekł, że przychody 2003 r. nieznajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zasadnie zatem w sytuacji, gdy nie wskazano źródła finansowania przychodu ze zgromadzonego w tym samym roku lub w latach poprzednich mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, organy podatkowe wymierzyły podatek zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej, w wysokości 75 % dochodu. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że organ nie zachował instrukcyjnego 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z art. 199 tej ustawy, ale w ocenie Sądu nie jest to okoliczność, która mogłaby przesądzać o naruszeniu praw strony do obrony. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez pominięcie mienia podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz art. 188 i art. 190-192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący wskazał, że wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 64/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję wydaną wobec małżonki strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. W wyroku tym Sąd uznał, że ocena zarzutów merytorycznych jest przedwczesna. Mając na uwadze powyższe skarżący twierdzi, że przyjęcie przez Sąd kwot przychodów i wydatków na dzień 1 stycznia 2003 r. jest tylko hipotezą, która może być zmieniona po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania przez organy podatkowe w stosunku do żony podatnika. Skarżący uważa, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie podzielił pogląd organów podatkowych o niewiarygodności zwrotu pożyczki od G. P. W jego ocenie nie ma sprzeczności w zeznaniach jego i świadków. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie Sądu, że L. S. nie wykazała faktu legalnej pracy w Niemczech nie ma żadnych podstaw. Bowiem w postępowaniu tego faktu nie wyjaśniono jak również nie uwzględniono wniosku małżonki podatnika o wystąpienie do Powiatowego Biura Pracy w Z. o przedstawienie dokumentacji w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, tj. jej wnioskami oraz podstawami zaskarżenia, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ten rozpoznaje – z zastrzeżeniem § 2 w/w artykułu – sprawę w postępowaniu kasacyjnym tylko w zakresie wyznaczonym przez zarzuty oraz wnioski środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób, ex officio, poprawiać czy też modyfikować (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). W przedmiotowej skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie prawa materialnego, wyraźnie wskazując na tę podstawę zaskarżenia poprzez nawiązanie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W tak zakreślonych ramach zaskarżenia powołano zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie mienia podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz art. 188 i art. 190-192 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutów błędnej wykładni art. 188 i art. 190-192 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że skarżący nie nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób do kwestii interpretacji tych przepisów. Tymczasem powołując się na zarzut błędnej wykładni prawa, skarżący powinien wskazać, z jakich względów wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji nie była prawidłowa oraz jaka powinna być poprawna interpretacja naruszonych przepisów. Brak tego typu wywodu w niniejszej skardze kasacyjnej powoduje, że strona nie uzasadniła w istocie swojego stanowiska w zakresie tezy o błędnej wykładni w/w przepisów. Skarżący, traktując wskazane zarzuty jako materialnoprawne podstawy kasacyjne, odwołuje się w ich motywach do ustaleń faktycznych sprawy, tj. wskazuje na uchybienia postępowania dowodowego, których jego zdaniem nie dostrzegł przy kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji. Mianowicie nawiązuje do kwestii błędnej oceny zgromadzonych przez organy dowodów (zeznań świadków, dotyczących zwrotu pożyczki od G. P. , które uznano za sprzeczne), a także do kwestii niekompletności postępowania wyjaśniającego (brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zatrudnienia małżonki skarżącego w Niemczech). Takie uzasadnienie wskazanych podstaw kasacyjnych byłoby dopuszczalne – zważywszy na treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) – o ile strona skarżąca powołałaby się na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc gdyby zarzuciła, wskazując na w/w przepisy Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Art. 188 oraz art. 190-192 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem w istocie przepisy procesowe (normujące postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym). Tymczasem skarżący domaga się, aby zarzuty te rozpoznać w kontekście twierdzenia o naruszeniu poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, czym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Przytoczona argumentacja nie koresponduje więc z powołaną podstawą zaskarżenia. Sąd kasacyjny nie może – z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. – ocenić omawianych zarzutów w innym (procesowym) kontekście, aniżeli wskazany przez stronę (materialnoprawny) w formule podstawy zaskarżenia (osnowie skargi kasacyjnej). Analizując zaś te podstawy kasacyjne w zakresie wskazanym przez skarżącego należało stwierdzić, że nie są one trafne, ponieważ nie powołano się w istocie w tych ramach na błędną wykładnię prawa materialnego (a na naruszenie przepisów postępowania). Nie mógł też przynieść pożądanego rezultatu zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem i w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej nie odpowiada wskazanej podstawie zaskarżenia, tj. nie nawiązuje do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia w/w przepisu. Skarżący podnosi w kontekście w/w zarzutu dwa argumenty. Po pierwsze, nawiązuje do okoliczności uchylenia wyrokiem z tej samej daty (I SA/Lu 62/08), co wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie, decyzji wymiarowej dotyczącej małżonki skarżącego, z uwagi na uchybienia poczynione w postępowaniu dowodowym, a wobec tego podnosi, że wydanie przedmiotowego wyroku było przedwczesne. Ustalenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym małżonki mają bowiem wpływ również na wynik sprawy skarżącego. Po drugie, ponownie odwołuje się skarżący do ustaleń faktycznych sprawy, tj. do braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zatrudnienia małżonki skarżącego w Niemczech. Pierwszy ze wspomnianych argumentów mógłby ewentualnie wspierać zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., którego w skardze kasacyjnej zabrakło. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wywód ten nie odnosi się natomiast w żadnym stopniu do wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Przy tym należy dodatkowo zwrócić uwagę, że uzupełnione postępowanie dowodowe w sprawie L. S. nie doprowadziło do ustalenia odmiennej kwoty dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków. Skargę na ponowną decyzję organu wyższego stopnia w sprawie L. S. oddalono w/w wyrokiem o sygn. I SA/Lu 286/09 (obecnie na rozpoznanie oczekuje jej skarga kasacyjna – sygn. akt II FSK 798/11). Z kolei drugi z wymienionych argumentów odwołuje się wprost do ustaleń faktycznych sprawy, które nie mogą być kwestionowane przy pomocy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd wojewódzki nie budzi zastrzeżeń. Sąd trafnie bowiem stwierdził, że w świetle w/w przepisu posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od podatku), bez względu na czas nabycia tych zasobów. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 20004 r., FSK 112/04, Przegląd Podatkowy 2006/4/49). W niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy takiego mienia podatnik nie wskazał, toteż trafnie uznał Sąd wojewódzki, że zasadne było opodatkowanie go według zasad przewidzianych dla dochodów nieujawnionych. Z tych powodów Sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, orzekł o jej oddaleniu z uwagi na brak zasadnych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.