II FSK 358/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 403/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 403/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji odmawiającej uznania przerwy w prowadzonej działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącego, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy administracyjne, w szczególności: - naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w postaci tzw. Fałszu intelektualnego, w sytuacji gdy oczywista wadliwość części raportów uzyskanych z kasy fiskalnej, na których oparto ustalenie, iż Skarżący prowadził działalność po zgłoszeniu przerwy w dniu 15 lutego 2008 r., wskazuje na wadliwość kasy fiskalnej oraz niewiarygodność pozyskanych z niej informacji. Tym samym przez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe rozpoznające sprawę naruszyły przepisy postępowania, wydając rozstrzygnięcie na podstawie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez pomijanie faktu, że istotna część wydruków raportów dobowych z kasy fiskalnej Skarżącego świadczy o zaistnieniu tzw. Fałszu intelektualnego oraz wadliwości kasy fiskalnej, z której to pozyskany materiał dowodowy stanowił bardzo istotną podstawę do odmowy uznania przez Organ przerwy w prowadzonej przez Skarżącego działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W konsekwencji Organy rozstrzygnęły sprawę w sposób dowolny, w oparciu o wybiórczo zebrany oraz rozpatrzony materiał dowodowy, - naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaistnienie fałszu intelektualnego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w związku z oczywistą wadliwością części fiskalnych raportów dobowych, które wskazywać mogą na wadliwość kasy fiskalnej, z której pozyskano informacje stanowiące podstawę do stwierdzenia, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą po zgłoszeniu przerwy w dniu 15 lutego 2008 r. Tym samym przez oddalenie skargi, pomimo że organy rozpoznające sprawę nie podjęły czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych; 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, przez brak wszechstronnego odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentacji podniesionej w skardze, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący wskazywał na okoliczności, które można było kwalifikować jako zaistnienie tzw. fałszu intelektualnego z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dopiero na etapie postępowania sądowego, gdy stanowiły one zasadniczy element odwołania Skarżącego, w następstwie którego Organ wydał decyzję stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W oparciu o przedstawione powyżej zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia skargi, wniesiono o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader licznych, choć powielających się zarzutów należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). W analizowanym przypadku podjęto nieudaną próbę wyeliminowania z obrotu prawnego, przez uruchomienie drogi sądowej, decyzji w przedmiocie nieuznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, by następnie skorzystać z trybu wznowienia postępowania podatkowego. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty są w istocie pochodną twierdzeń wysuniętych na etapie tego postępowania i później – w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ich lektura nieuchronnie prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnik chciałby podważyć ustalenia leżące u podstaw ostatecznej decyzji dotyczącej omawianej przerwy. Tymczasem istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (wymiarowego), co zresztą zasygnalizował Sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 9-10 pisemnych motywów wydanego wyroku. Zasadnie przyjął on, wspierając swoje stanowisko szeroką argumentacją, że Skarżący zmierza w istocie do ponownej oceny dowodów i okoliczności ustalonych oraz ocenionych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym. Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał bowiem na okoliczności związane z niesprawnością kasy fiskalnej, która była "włączana niezarobkowo tylko w celu ładowania baterii". Tymczasem jak wspomniał Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym zwykłym licencjonowany serwis przeprowadził badanie techniczne taksometru, w toku którego stwierdzono nienaruszalność kasy i prawidłowość jej zaprogramowania, a sporządzone w toku kontroli technicznej urządzenia raporty kresowe wykazały, że w okresie zgłoszonej przerwy zaewidencjonowano 156 paragonów na łączną kwotę 5.202,70 zł. Zasadnie więc zwraca uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż kwestionowanie przez Skarżącego istnienia konkretnych transakcji przez odwołanie się do błędnej rejestracji danych miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy tylko w toku zwykłego postępowania podatkowego. Ja już wskazano, toczony w tym trybie spór został ostatecznie i prawomocnie już oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3467/16. Rzecz w tym, że pogląd wyrażony w tym orzeczeniu jest wiążący i nie podlega ponownej konstatacji. Zważywszy na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, argumentacja Skarżącego oparta na własnej ocenie dowodów, nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie przedstawione w kontekście podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. twierdzenia Strony o fałszu intelektualnym i zmanipulowaniu materiału dowodowego również opierają się na ponownej ocenie dowodów oraz okolicznościach ujawnionych i ustalonych w postępowaniu zwykłym. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie nieuznania przerwy w prowadzeniu przez Skarżącego działalności została prawomocnie oceniona przez Sądy obu instancji – a co za tym idzie argumentacja Strony skarżącej, iż należy ponownie przeanalizować zgromadzone dowody, nie może być uwzględniona w odrębnym postepowaniu wznowieniowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszego błędu w rozumowaniu zaprezentowanym na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do braku możliwości wyprowadzania podstawy wznowieniowej z dowodów dotyczących ponownej legalizacji taksometru i zamiaru jego zainstalowania w innym (niż dotychczas) pojeździe. Brakiem logiki grzeszą wyjaśnienia Skarżącego, iż treść rejestracji transakcji ujawnionych w okresowych raportach związane było tylko z naprawą kasy fiskalnej i ładowaniem baterii. Trudno wreszcie zaakceptować twierdzenie o niewiarygodności informacji pozyskanych z kasy fiskalnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.