I SA/Gl 707/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.498 (słownie: trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) po rozpoznaniu odwołania P.B. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2015 r. z tytułu podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] ([...]) w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Do przedmiotu opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że opodatkowana nieruchomość w 2015 r. stanowiła współwłasność podatnika, A S.A. w B. (wówczas B S.A. w K.) oraz C. Organ podatkowy wskazał, że nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy (A S.A.) i jako taka traktowana jest jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono przy tym, że ani podatnik, ani C nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie uwzględniono, że ten ostatni podmiot korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego polegające na zaniechaniu ustaleń dotyczących faktycznego korzystania z nieruchomości oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów; - art. 1a, art. 2, art. 4 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez uznanie, że na opodatkowanej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza pomimo braku do tego podstaw. Tym samym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu zaznaczył, że nieruchomość nie jest przedmiotem współwłasności a użytkowania wieczystego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 wskazał, że nieuprawnione jest opodatkowanie nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej skoro faktycznie nie była ona wykorzystywana do takiej działalności. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...]. Kolegium postanowieniem z dnia ..... uchyliło powyższe postanowienie z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego. W jego ocenie prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajduje stawka przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że na fotografiach w powszechnie dostępnych zbiorach danych na działkach [...],[...] widoczne są samochody osobowe, przyczepy, naczepy, ciągnik siodłowy z naczepą. Nadto w CEIDG pod adresem nieruchomości znajduje się szereg wpisów podmiotów prowadzących tamże działalność gospodarczą. Kolegium jako nadal aktualną uznało ocenę prawną dokonaną przez tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1279/17 oraz I SA/Gl 1280/17. Jednocześnie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania Kolegium odwołało się do art. 70 § 1 O.p. i stwierdziło, że zobowiązanie w niniejszej sprawie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) okres przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na okres [...] dni, tj. od dnia od 14 marca 2020 r. (tj. wejścia w życie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r.) do 24 maja 2020 r. Tym samym organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem [...] (a zatem w dniu wydania decyzji). W skardze na powyższą decyzję podatnik narzucił naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to przez wybiórczy dobór materiału dowodowego i dowolną jego ocenę; - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo braku podstaw do takiego uznania. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Wskazał, że SRK (jak i GIG) potwierdziła, że nieruchomość znajdowała się w zasobach jej poprzednika prawnego, jednakże nie wykorzystywała jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Również sam podatnik takiej działalności nie wykonywał. Wskazał także, że na ortofotomapie, na której oparł się organ odwoławczy jest ponad 20 działek, a w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania są jedynie dwie działki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie, względnie o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Wskazać należy, że z treści art. 6 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl ust. 7 tego przepisu podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. W odniesieniu do współwłasności ustawodawca w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. przewidział, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Z ust. 9 art. 6 wynika zaś, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Z powyższego wynika, że u.p.o.l. przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W takim bowiem wypadku zastosowanie znajdują zasady powstania podatku, jak w przypadku osób prawnych, tj. zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (por. P. Borszowski (w:) K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 6, powołany za LEX; dalsze rozważania za wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1601/17). Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 O.p., podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 O.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że termin płatności określonego skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał co do zasady w 2015 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2 - § 8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawa o zwalczaniu COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Sądowi znany jest problem interpretacyjny związany z prawidłowym odczytywaniem, użytego w ww. regulacji, znaczenia stwierdzenia "przepisy prawa administracyjnego". Dyskusyjne jest bowiem, czy odnosi się ono do terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Innymi słowy, czy analizowany przepis wpływa na bieg podatkowych terminów przedawnienia, w tym na ich zawieszenie. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 339/21; wyrok WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21; z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 158/21; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 185/21, z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 146/21; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 362/20, z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 364/20; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 515/21, z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1054/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 280/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20, z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 38/21), że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i - w związku z tym - przez okres obowiązywania art. 15zzr ustawa o zwalczaniu COVID-19 terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawały zawieszone, niezależnie od tego, czy ich przedłużenie było dla podatników korzystne, czy nie było korzystne. W celu prawidłowego wyznaczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie powołanego art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, należy uwzględnić art. 46 pkt 20 w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875, dalej jako ustawa zmieniająca). Ustawodawca w art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej zdecydował się uchylić art. 15zzr ustawy o zwalczaniu COVID-19. Zgodnie natomiast z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie siedmiu dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Stwierdzić zatem należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19. Okres zawieszenia trwał od 31 marca 2020 r. (tj. dnia wejścia w życie powołanego przepisu) do 23 maja 2020 r. (tj. do dnia upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego w art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej, liczonego od dnia wejścia w życie art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej, czyli 16 maja 2020 r.). Tym samym okres zawieszenia na ww. podstawie trwał 54 dni, a nie jak wskazało Kolegium [...] dni. Zatem zobowiązanie w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z dniem 23 lutego 2021 r. Tymczasem decyzja w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...], a zatem po upływie ww. terminu. Nawet gdyby przyjąć prawidłowość obliczeń Kolegium co do okresu zawieszenia wynikającego z powyższych przepisów ustawy covidowej, to wskazać należy, że choć Kolegium wydało decyzję dnia [...], to jej odbiór skutkujący doręczeniem nastąpił odpowiednio w dacie [...] (podatnik), [...] (B) oraz [...] (C). a więc już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Sąd wziął także pod uwagę i to, że co prawda decyzji nieostatecznej organowi podatkowemu został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...], jednakże postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego postanowieniem Kolegium z dnia [...]. Zatem ewentualne czynności egzekucyjne podjęte na jego podstawie nie wywołały skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 4 O.p.. Powyższe twierdzenie znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium ustali, czy w sprawie zastosowanie znajdują inne przepisy skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i stosowanie do wyników tych ustaleń wyda odpowiednią decyzję. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożyły się wpis od skargi w wysokości 1081 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w wysokości 2400 zł.