III FSK 127/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1276/17 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1276/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W., zwanego dalej "Skarżący", na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. Wymieniony wyrok został opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego: 1.1. art. 37 ust. 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r, poz. 1047 ze zm., dalej jako "ustawa o rachunkowości), przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68 ze zm., dalej jako "u.p.n.i.f."), podstawą opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a zatem przepisy o podatku od niektórych instytucji finansowych odwołują się do przepisów prawa bilansowego; 1.2. art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla celów obliczania podstawy opodatkowania nie ma możliwości uwzględniania zestawienia obrotów i sald, w którym wykazuje się aktywo albo rezerwę z tytułu odroczonego podatku w kwocie netto, podczas gdy w przypadku dokonywania kompensaty rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego (zgodnie z przepisami o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika), kompensata ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w zestawieniu obrotów i sald, jak i w ustalonej podstawie opodatkowania. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie mających istotny wpływ na wynik sprawy, następujących przepisów postępowania: 2.1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się w uzasadnieniu wyroku od analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie zastosowania norm prawa bilansowego, w szczególności art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu wartości aktywów wynikającego z zestawienia obrotów i sald, pomimo iż dokonanie takiej analizy było kluczowym zagadnieniem pry wykładni art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f.; 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do regulacji prawa bilansowego, powołanych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjściowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma przedstawienie sposobu rozumienia art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca podatkowy wprowadził określenie podstawy opodatkowania w przypadku podatników wskazanych w art. 4 pkt 1-4 u.p.n.i.f. Skoro zatem określono w tej regulacji jeden z elementów konstrukcji podatku od niektórych instytucji finansowych, kluczowe staje się ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć użytych w art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. Stosownie do tego unormowania podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61, 245, 791 i 1089) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł. Przy formułowaniu tego elementu konstrukcji prawnej podatku od niektórych instytucji finansowych normodawca w pierwszej kolejności odnosi się do nadwyżki sumy wartości aktywów podatnika a jednocześnie w dalszej kolejności wskazuje sposób jej określenia. Chodzi zatem o nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika, która wynika z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości lub standardów rachunkowości stosowanych przez podatnika. Przy czym jednocześnie normodawca wprowadza kwotę tej nadwyżki, a zatem ponad 4 mld zł. Podstawowe zatem znaczenie przy wskazywaniu podstawy opodatkowania ma pojęcie nadwyżki sumy wartości aktywów podatnika i jednocześnie wskazanie sposobu, w którego ona wynika. W tym drugim elemencie tworzącym podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych ustawodawca odnosi się do zestawienia obrotów i sald, które jest ustalone na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej. Posłużenie się w tym przypadku sformułowaniem odnoszącym się do zestawienia obrotów i sald na podstawie zapisów na kontach księgi głównej stanowi podstawę do zastosowania także unormowania art. 18 ustawy o rachunkowości. Pomimo, że ustawodawca w treści przepisu art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. nie wskazuje na tę jednostkę redakcyjną ustawy o rachunkowości należy przyjąć, że poprzez odniesienie się do tego zestawienia na podstawie zapisów na kontach księgi głównej regulację art. 18 ustawy o rachunkowości należy zastosować do wyrażenia zakresu podstawy opodatkowania podatku od niektórych instytucji finansowych. Jest to bowiem zarówno wynik wykładni językowej, jak również uwzględnienie istoty regulacji odnoszącej się do nadwyżki sumy wartości aktywów podatnika. Zastosowanie zatem przy ustalaniu zakresu podstawy opodatkowania art. 18 ustawy o rachunkowości powoduje skutek w postaci braku możliwości posłużenia się innymi wyrażeniami niż zostały użyte w tej regulacji, a zatem także wyrażeniami odnoszącymi się do rezerwy z tytułu odroczonego podatku. Istota sporu dotyczy zatem także relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem bilansowym w zakresie wykorzystywania przez ustawodawcę pojęć i instytucji prawa bilansowego przy wyrażaniu konstrukcji prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca podatkowy przy wyrażaniu konstrukcji tego prawa wykorzystuje także pojęcia i instytucje właściwe innym obszarom prawa, w tym także prawa bilansowego. Należy jednakże zawsze mieć na względzie różne cele regulacji prawa podatkowego i prawa bilansowego, co przejawia się w takim kształcie rozwiązań prawa podatkowego, które motywowane są względami fiskalnymi ( zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019 r., s. 448). Odnosząc te ogólne uwagi do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że przepisy ,,ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze’’. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ocenił stanowisko organu interpretacyjnego, że podstawa opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych została wyrażona przez ustawodawcę w oparciu o wartość aktywów bez odniesienia do wartości jego pasywów. Jest to zatem potwierdzenie różnego celu regulacji prawa podatkowego i prawa bilansowego. Skoro zatem w art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. wskazano na wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, brak podstaw by ustalać wartość aktywów podatnika na podstawie sprawozdania finansowego, czy też z uwzględnieniem ich wartości bilansowej, co podkreślił Sąd pierwszej instancji. Nie można bowiem poprzez odniesienie się w treści przepisu wyrażającego podstawę opodatkowania, a zatem w tym przypadku art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f., do ustawy o rachunkowości rozszerzać zakresu jej zastosowania, skoro ustawodawca nakazuje ustalenie wartości aktywów wynikającej z zestawienia obrotów i sald. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie wprowadza możliwości skompensowania aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten odnosi się bowiem do rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywanych w bilansie. Prawidłowo w tym względzie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca podatkowy konstruując podstawę opodatkowania nie odniósł się do wartości bilansowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f.,, opierając się nie tylko na wykładni językowej, ale wskazując także na istotę regulacji tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu dokonał analizy zastosowania norm prawa bilansowego, wskazując także dlaczego nie można zastosować przywołanego art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Trafnie przy tym ujął Sąd pierwszej instancji brak możliwości zmiany regulacji podatkowych z uwagi na sposób prezentacji aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w bilansie i sprawozdaniach kierowanych do organów nadzoru finansowego. W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. art. 146 § 1 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacja podatkowej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wskazując, że podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił w sposób szczegółowy wszystkie przesłanki stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, a także wskazał, dlaczego uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, dokonując jego oceny prawnej wraz z wyjaśnieniem tej oceny. W tym zakresie organ interpretacyjny dokonał także wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, odnosząc się do argumentacji Skarżącego i przedstawiając własne stanowisko. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w trybie art. 181 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Borszowski Krzysztof Winiarski Mirella Łent