II FSK 492/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 650/19 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 650/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 18 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewypłaconego podatku dochodowego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez uznanie, że przyporządkowanie zaistniałego stanu faktycznego do błędnego źródła przychodów nie stanowi rażącego naruszenia prawa; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że doszło do naruszenia prawa w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji, lecz naruszenie prawa nie miało charakteru rażącego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżący naruszenia prawa o takiej wadze upatrywał w błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w sytuacji nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, każdorazowo przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności stanowiącej roszczenie z tytułu umowy ubezpieczenia pojazdu mechanicznego, przypisuje się do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie praw majątkowych) nawet wówczas, gdy dotyczy ono składnika mienia wykorzystywanego przez cedenta w działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że tak zsumowane stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sformułowane w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 sierpnia 2017 r. było błędne. Pogląd ten wynikał z jednozdaniowej oceny, że wadliwe było stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że Skarżący nie był płatnikiem składek w przypadku jednego z cedentów będącego przedsiębiorcą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej taką ocenę motywował ustaleniem, że ów cedent nie prowadził działalności gospodarczej "z zakresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f." W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sformułowane w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 sierpnia 2017 r., choć błędne, nie mogło być uznane za naruszające prawo w stopniu rażącym. Organ odwoławczy dopuścił bowiem możliwość dwojakiego kwalifikowania przychodów osób fizycznych z odpłatnej cesji wierzytelności z umów ubezpieczenia komunikacyjnego. Uznał, że możliwe jest przypisanie go alternatywnie do dwóch źródeł przychodów. Wada w rozumowaniu organu podatkowego polegała na uznaniu, że przypisanie go do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwe jest wyłącznie w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, trudno jednak uznać, by wadliwość takiego stanowiska wynikała z ewidentnego brzmienia przepisów. Wymagała głębszej analizy przepisów u.p.d.o.f. i charakteru prawnego przysporzenia dokonanego w wyniku odpłatnej cesji. Nie można zatem uznać, by stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w uzasadnieniu ostatecznej decyzji było błędne w stopniu oczywistym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie, czy w istocie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszała prawo wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niedopuszczalnym w postępowaniu nadzwyczajnym prowadzonym w trybie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 16 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3791/18) powszechnie przyjmuje się, że możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości i staje się jednym z elementów kształtujących porządek prawny. Postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2730/19). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w art. 247-249 Ordynacji podatkowej jest zatem postępowaniem samodzielnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych. Jego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, tj. objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1867/09). W konsekwencji tego, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1299/09). Naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. W doktrynie i orzecznictwie nie ma jednolitego stanowiska, czy w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mieści się rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Co do zasady uznaje się bowiem, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59). W orzecznictwie sądów administracyjnych obecne jest również stanowisko odmienne, zgodnie z którym rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być jednak na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 516/16; z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1654/16; z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 979/17; z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 604/18). Nieważność nie może być zatem wynikiem oceny, że zgromadzony oraz ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu procesowego skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że doszło do naruszenia prawa w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji, lecz naruszenie prawa nie miało charakteru rażącego. Zarzut ten należało uznać za chybiony, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest zatem jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13). Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ostatecznej decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, a w wyniku owej oceny zasadnie uznał, że nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa uchybienie organu odwoławczego dotyczące częściowo wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 9 sierpnia 2017 r. Trafnie wskazał przy tym Sąd pierwszej instancji, że decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji zatem wskazywane przez Skarżącego uchybienie dotyczące bezpodstawnego zarzutu stawianego organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy nie miało wpływu na wynik sprawy. Podstawę argumentacji dotyczącej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi nieskuteczna polemika podjęta przez Skarżącego z kwestionowaną przez niego oceną charakteru uchybienia organu odwoławczego trafnie dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie został w żaden sposób uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., który dotyczy naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zarzut ten należy uznać za niezrozumiały, a przez to wymykający się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie jak i zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis składa się z 8 jednostek redakcyjnych (punktów). Skarżący nie wskazał zaś jednostki redakcyjnej, której ów zarzut dotyczy i nie uzasadnił należycie również tego, nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu. Niezależnie od powyższych rozważań warto wskazać, że Skarżący w istocie kwestionuje sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy w toku postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 9 sierpnia 2017 r. Nie stawia jednak stosownych zarzutów w tym zakresie. Tym samym, za podstawę orzekania należało przyjąć stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut dotyczący "błędnej subsumcji", bowiem na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy utrzymał zaś w mocy wymiarową decyzję pierwszoinstancyjną. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zatem, że ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 9 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać również pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż przyporządkowanie "zaistniałego" stanu faktycznego do błędnego źródła przychodów nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zarzut ten został sformułowany na tle subiektywnego przekonania Skarżącego odnośnie do "zaistniałego" stanu faktycznego, który w jego ocenie był odmienny od stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Jak już wyżej wyjaśniono, mając na uwadze związanie granicami skargi kasacyjnej przewidziane w art. 183 § 1 P.p.s.a., kwestia poprawności przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. nie podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie ze względu na brak stosownych zarzutów w tym zakresie. Zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię nie zostały postawione w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że również w kontekście zarzutu materialnoprawnego autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie sformułował zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis składa się z 8 jednostek redakcyjnych (punktów). Skarżący nie wskazał zaś jednostki redakcyjnej, której ów zarzut dotyczy i nie uzasadnił należycie również tego, nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, niezależnie od sposobu ich sformułowania. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada zaś prawu. Został uzasadniony w sposób spełniający wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., z pogłębioną oceną ostatecznej decyzji wymiarowej dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził brak podstaw do uznania owej decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę orzekając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, orzekając zgodnie z art. 184 P.p.s.a.