II FSK 2804/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1174/16 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: 1) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na oparciu się jedynie na zeznaniach osób oskarżonych w postępowaniu karnym mimo nieścisłości w ich zeznaniach i niedopuszczeniu do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań pracowników Skarżącego w charakterze świadków i nie przeprowadzenia szeregu dowodów wynikających z doświadczenia życiowego mimo informacji zawartych w protokole z kontroli; 2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organów podatkowych opiera się głównie na zeznaniach osób mających zarzuty w postępowaniach karnych i zainteresowanych w tym, żeby obciążyć podatnika licząc na nadzwyczajne złagodzenie kary, przy czy Skarżący nie miał możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów; 3) prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez nie dokumentowane winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania przewidzianych prawem. Organ nie skorzysta z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wpływ na ocenę zasadności zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej miało stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 772/17, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Skarżącego w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń - "CBOSA"). Co szczególnie istotne, orzeczenie to zapadło w tym samym stanie faktycznym, jak zaistniał w rozpoznawanej sprawie (tożsamy wystawca zakwestionowanych faktur – T. H., posługujący się danymi różnych podmiotów gospodarczych, m.in. "L.", tożsamy przedmiot udokumentowanych nimi transakcji - usługi transportu kontenerowego). Analogiczne, jak w sprawie niniejszej, były również treść i uzasadnienie zarzutów sformułowanych w sprawie zakończonej wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r. (dodatkowo należy wskazać na zapadły w dniu 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1293/15 wyrok NSA dotyczący podatku VAT za grudzień 2010 r. również w podobnym stanie faktycznym). Przechodząc do bezpośredniej oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oparto ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji zatem, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06). W ramach zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora nieuprawnione było stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W ocenie Skarżącego naruszenie takie wystąpiło i polegało na uwzględnieniu, przy wydaniu decyzji, jedynie zeznań osób oskarżonych w postępowaniach karnych (mimo nieścisłości w tych zeznaniach) oraz niedopuszczeniu wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków jej pracowników, a także nieprzeprowadzeniu innych dowodów, za dopuszczeniem których - w świetle treści protokołu kontroli - przemawiało doświadczenie życiowe. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący - podnosząc brak wystarczających ustaleń faktycznych w sprawie - szczególnie akcentuje m. in. wykorzystanie w celu czynienia tych ustaleń materiałów dowodowych z postępowania karnego (wyjaśnień osób podejrzanych), podważając ich walor dowodowy w procedurze podatkowej. Wskazać należy tymczasem, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z uwagi jednakże na to, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał - jako naruszonych - przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc - na podstawie art. 183 p.p.s.a. - związany granicami tego środka odwoławczego, wyznaczonymi przez jego podstawy i wnioski, nie może w sposób szerszy ustosunkować się do tej części argumentacji kasatora. Nadmienić jedynie należy, że samo wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniach o charakterze karnym nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż zasada bezpośredniości dowodów doznaje w tym zakresie dopuszczalnego odstępstwa. Drugim elementem, który - w ocenie Skarżącego - świadczy o braku poczynienia w sprawie należytych ustaleń faktycznych, jest bezpodstawne nieuwzględnienie jego żądań dowodowych, skutkujące naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w skardze kierowanej do sądu pierwszej instancji Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. nie wymienił tego przepisu jako naruszonego (przedstawiając mimo to w uzasadnieniu skargi - s. 3 - zwięzłą argumentację wskazującą na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów). Co do zasady oznacza to, że chcąc poddać zaskarżony wyrok kontroli instancyjnej w zakresie tego przepisu, Strona winna była odpowiednio sformułować zarzut kasacyjny. Skoro bowiem w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia określonego przepisu prawa, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenia takiego przepisu. Wprawdzie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi i zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi, prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w rozpoznawanej sprawie w aspekcie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Tego zaś w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Niemniej jednak, mimo wspomnianej wady konstrukcyjnej środka odwoławczego, zważywszy, że sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do kwestii podniesionych przez Skarżącego w omawianym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dokonać oceny tego stanowiska. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przywołany przepis przyznaje stronie postępowania podatkowego (kontrolnego) prawo inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana. Istotne jest jednak, że prawidłowo i logicznie ustalone już fakty - dla ich zakwestionowania - wymagają równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do ich podważenia. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący domagał się przeprowadzenia dodatkowych dowodów (przesłuchania P. W. oraz M. H.), których jednakże nie udało się przeprowadzić ze względów obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego (zły stan zdrowia świadka, niestawiennictwo na wezwanie). Obecnie w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że organy podatkowe nie ponowiły próby przesłuchania ww. osób, wobec bezskuteczności próby pierwotnej. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ocenę wyrażoną we wspomnianym już na wstępie wyroku tego sądu z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 772/17, co do tego, że w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowego między odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. W. a jednoznacznymi zeznaniami T. H., wskazującymi, że wystawiał on tzw. puste faktury. Zatem pominięcie wniosku dowodowego (niepowtórzenie próby dowodowej) nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ponadto, Skarżący postulował przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego pracowników na okoliczność wykonywania usług przez L. i P.. sp. z o.o. (podmioty, w imieniu których faktury wystawiał T. H.), z uwagi na nieścisłości, jakie w ocenie skarżącego miały się znaleźć w zeznaniach ww. osoby oraz w pozostałym materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wniosek dowodowy słusznie został uznany za niezasługujący na uwzględnienie, gdyż Skarżący nie sformułował w nim żadnej istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania tezy dowodowej, poza generalnym twierdzeniem, że T. H. rzeczywiście świadczył usługi na jego rzecz. Wobec jednak ustalenia, że Skarżący nie znał podstawowych faktów i okoliczności dotyczących usług, jakie miały być na jego rzecz wykonywane, założenie to nie mogło być pozytywnie zweryfikowane. Trudno bowiem oczekiwać, że szczegółowe fakty i okoliczności dotyczące spornych transakcji miałyby być bardziej znane pracownikom Skarżącego, niż jemu samemu. To na Skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów wyjaśnienia i zeznania T. H. nie są wiarygodne, w którym miejscu są one nielogiczne lub które kontrdowody im przeczą. Skarżący tymczasem podawał jedynie dość ogólnikowo (podobnie zresztą, jak obecnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że T. H. mógł kłamać, kierowany potrzebą ochrony własnych interesów. Jeśli natomiast chodzi o ocenę prawną dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. wnioski, jakie z całokształtu tych dowodów wyciągnęły organy podatkowe, również należy uznać je za uprawnione. Należy bowiem podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że w rozpoznawanej sprawie organy dały wiarę głównie wyjaśnieniom T. H. złożonym w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, odmówiły zaś wiarygodności zeznaniom ww. złożonym w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym, nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim, jak wyjaśniono wcześniej, sam fakt złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego nie dezawuuje wartości dowodowej tych zeznań dla postępowania podatkowego, ale nakłada obowiązek oceny ich wiarygodności w kontekście pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że informacje przekazane przez T. H. podczas składania wyjaśnień w Prokuraturze Okręgowej w C. oraz w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w K. są jednoznaczne i niewątpliwe. Bezspornie wynika z nich, że działalność ww. polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. W złożonych wyjaśnieniach T. H. obszernie i szczegółowo opisał okoliczności, w których podjął się tego procederu, mechanizm jego działania oraz rozmiary. Z wyjaśnień tych wynika również, że w dokumentacji działalności prowadzonej przez T. H., za cały okres od listopada 2010 r. do czasu zatrzymania, znajdować się mogły jedynie dwie lub trzy faktury VAT, stwierdzające faktycznie wykonane prace, dotyczące kowalstwa i kamieniarstwa oraz odszkodowania dla podmiotu trzeciego. Wszystkie inne faktury były fakturami "pustymi". Część z tych faktur była wystawiona na działalność prowadzoną przez T. H. tak, aby zamaskować faktyczny obrót towarowy, przy czym ww. nie brał żadnego udziału w transakcjach, jakie dokumentował. Wystawiał jedynie faktury VAT za sprzedaż towarów, których nigdy nie miał, ani którymi nie dysponował. Wiarygodności wyjaśnień T. H., z których wynika nierzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, nie sposób podważyć argumentami tego ostatniego, odwołującymi się do treści pierwotnych zeznań ww. kontrahenta, potwierdzających fakt wykonania spornych usług. Zaznaczyć bowiem należy, że Skarżący nie potrafił sam wskazać podstawowych okoliczności nawiązania współpracy z T. H., ani okoliczności świadczenia przez niego usług transportowych. Podał, że dane T. H. znał tylko z treści faktur, nie posiadał również żadnych informacji co do danych kierowców i pojazdów odbierających gruz. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że grupa zarzutów ujęta w pkt 1 skargi kasacyjnej okazała się całkowicie chybiona. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, do którego miało dojść na skutek oparcia decyzji organów podatkowych głównie na zeznaniach T. H. złożonych w postępowaniu karnym, w sytuacji gdy Skarżący nie miał możliwości czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu tych dowodów. Powtórzenia wymaga bowiem, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 Ordynacji podatkowej. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 Ordynacji podatkowej, nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Zauważyć przy tym należy, że powyższe prawo zostało Stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane (postanowienie Dyrektora UKS z 5 października 2015 r. i postanowienie Dyrektora IS z 8 stycznia 2016 r.). Skoro zatem, jak wykazano powyżej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jej wynik, uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał sformułowanymi w niej zarzutami podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skutkiem czego ocena zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym musi być dokonana przez pryzmat tych ustaleń. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w niej tylko jedno uchybienie dotyczące przepisów prawa materialnego, tj. nie zastosowanie regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazać też warto, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 2