I SA/Po 587/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie w części umarzającej postępowanie w sprawie; II. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2021 r. R. M. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2021 r. nr [...], uchylające w całości postanowienie Wójta Gminy [...] z [...] listopada 2020 r. nr [...] i umarzające postępowanie w sprawie. Powołanym wyżej postanowieniem, Wójt zaliczył na poczet zaległości w podatku od środków transportowych wpłatę kwoty [...]zł, dokonaną przez Urząd Skarbowy w [...] w dniu [...] czerwca 20290 r. (zajęcia [...] czerwca 2020 r.), zarachowując ją w następujący sposób: [...] zł na koszty upomnienia; [...] zł na zaległość za luty 2019 r.; [...] zł na odsetki od zaległości z lutego 2019 r.; [...] zł na zaległość za wrzesień 2019 r.; [...] zł na odsetki za wrzesień [...] zł. Wójt zaznaczył również, że na koncie powstała nadpłata w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wójt wskazał, że podatnik nie dotrzymał terminów płatności rat zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z czym na podstawie jej art. 53 § 1 i art. 55 postanowił, jak wyżej. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił mu rażące naruszenie art. 53 § 1 i 4, art. 55 i art. 62 § 4 w trybie art. 216 do art. 219, art. 236 oraz art. 76, art. 76a w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej przez dokonanie zaliczenia w sposób dowolny i niejasny, bez wskazania jakiejkolwiek podstawy skąd ta zaległość wynika. Po rozpatrzeniu zażalenia, SKO postanowieniem z [...] marca 2021 r. uchyliło ww. postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Wyjaśniając regulacje zawarte w art. 62 Ordynacji podatkowej, Kolegium zaznaczyło, że wpłatę, o której w nich mowa, należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika. Wpłat własnych podatnika nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych, a takiej wpłaty dotyczy niniejsza sprawa. Kwota, którą Wójt zaliczył na poczet zaległości podatkowych skarżącego, została przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – [...], jako realizacja zajęcia w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania egzekucyjnego. Środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, nie stanowią wpłaty podatnika na konto wierzyciela w rozumieniu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem nie można do nich stosować regulacji dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, lecz przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu. Sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej w toku egzekucji określają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), a wierzyciel powinien dokonać rozliczenia stosownie do tych przepisów. W tej sytuacji nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, należało je zatem uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty. Powyższe rozstrzygniecie R. M. zaskarżył w części umarzającej postępowanie w sprawie, zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 lit. a in fine Ordynacji podatkowej przez umorzenie postępowania w sprawie, zamiast przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części, dopuszczenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powołał się na postanowienie z [...] września 2020 r., w którym SKO wskazało, że częściowo wygasły egzekwowane zobowiązania, a organ pierwszej instancji niewłaściwie dokonał zaliczenia wpłaty od zobowiązanego na poczet zaległości w podatku od środków transportowych za 2019 r. Powołując się na uzasadnienie ww. postanowienia, skarżący podkreślił, że Wójt zaksięgował dokonane wpłaty w sposób dowolny, mimo że podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z karty kontowej. Zdaniem skarżącego Wójt w rażący sposób naruszył prawo, gdyż nie był uprawniony do dokonania takiego rozliczenia, ponieważ wszedł w posiadanie tych środków w sposób nieprawidłowy, nierzetelny. Zamiast zastosować się do zaleceń Kolegium, zawartych w postanowieniu z dnia [...] września 2020 r., wydał postanowienie o zarachowaniu wpłaty dokonanej przez Urząd Skarbowy, który uzyskał ją na skutek zajęcia w dniu [...] czerwca 2020 r. Skarżący podkreślił, że Kolegium nie zobowiązało Wójta do szczegółowego wyliczenia uzyskanych od podatnika oraz Urzędu Skarbowego wpłat, mimo że ujawniły się okoliczności zobowiązujące organ odwoławczy do polecenia Wójtowi orzeczenia w oparciu o przepisy u.p.e.a. Nadto, organ odwoławczy powinien odnieść się w tym samym postanowieniu do treści pozostałych postanowień o zarachowaniu wpłaty oraz o zaliczeniu z urzędu nadpłaty, ale w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśnił dlaczego nie jest konieczne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organom obu instancji, że żaden z nich nie odniósł się do jego wniosku o dopuszczenie dowodu z karty kontowej i podkreślił, że nie było podstaw do umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga okazała się zasadna, lecz z zupełnie innych powodów niż w niej podniesione. Z akt administracyjnych dołączonych do rozpoznawanej skargi, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że objęta postanowieniem organu pierwszej instancji kwota [...]zł jest należnością, która została wyegzekwowana przez administracyjny organ egzekucyjny na podstawie wystawionego przez Wójta tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], obejmującego należność skarżącego z tytułu podatku od środków transportowych za 2019 r. Tytuł ten wraz z informacją o zobowiązanym wierzyciel przesłał do organu egzekucyjnego w grudniu 2019 r. Z postanowienia Wójta wynika, że ww. kwota została wyegzekwowana w wyniku zajęcia z [...] czerwca 2020 r. i przekazana wierzycielowi przez Urząd Skarbowy w [...] w dniu [...] czerwca 2020 r. Okoliczności te nie są kwestionowane ani przez skarżącego, ani przez organ odwoławczy i przyjmuje je również Sąd za podstawę swojego rozstrzgnięcia. Natomiast powyższym postanowieniem Wójt dokonał zaliczenia wyegzekwowanej kwoty na poczet zaległości w ww. podatku, powołując się na przepisy art. 53 § 1 i 4 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że przepisy art. 62 Ordynacji podatkowej regulują zaliczanie wpłat dokonanych przez podatnika. Użycie w tym przepisie pojęcia "dokonywanych wpłat" oznacza, że pojęcie wpłaty należy odnosić do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika. W tej kwestii istnieje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodne stanowisko (por. wyroki WSA: w Łodzi z 14 października 2011 r., I SA/Łd 944/11; w Gliwicach z 20 października 2015 r., I SA/GL 468/15; w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r., I SA/Gd 625/17 oraz z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 151/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za dobrowolną wpłatę dokonaną przez podatnika nie można zatem uważać należności wyegzekwowanej prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że do kwot wyegzekwowanych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym stosuje się przepisy u.p.e.a. a nie przepisy Ordynacji podatkowej, co błędnie uczynił Wójt i prawidłowo zauważyło tę wadliwość postanowienia SKO. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do zastosowania wobec wyegzekwowanej od zobowiązanego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym należności zasad zaliczania, uregulowanych w Ordynacji podatkowej, traktując wyegzekwowaną należność jako dobrowolną wpłatę podatnika. Z art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wynika wyraźnie, że sposób postępowania wierzycieli, określony tą ustawą, stosuje się w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków i ustawa ta reguluje m. in. stosowane przez organy egzekucyjne środki przymusu, służące doprowadzeniu do wykonania obowiązków. Zatem wyegzekwowanie przez organ egzekucyjny od zobowiązanego należności wskutek zastosowania wobec niego środka przymusu, jakim jest środek egzekucyjny wyszczególniony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., nie stanowi dobrowolnej wpłaty własnej tego zobowiązanego, o której mowa w regulacjach art. 62 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania wskazują na kolejną wadliwość postanowienia Wójta. Zaliczając na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej dobrowolnie dokonaną przez podatnika wpłatę działa on jako organ podatkowy pierwszej instancji. Natomiast w przypadku egzekwowania należności podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego, Wójt jest jedynie wierzycielem, a nie organem egzekucyjnym. Natomiast prowadzenie postępowania egzekucyjnego należy do organu egzekucyjnego (art. 1 pkt 2 u.p.e.a.) i to on rozdysponowuje kwoty uzyskane w toku egzekucji, zatem to nie wierzyciel – jak wadliwie wskazało Kolegium w zaskarżonym postanowieniu - powinien dokonać rozliczenia wyegzekwowanych kwot lecz organ egzekucyjny, stosując przy tym zasady wskazane w u.p.e.a. (art. 115 i nast. tej ustawy). Niemniej jednak prawidłowo organ odwoławczy uchylił zaskarżone zażaleniem postanowienie Wójta, albowiem do jego wydania brak było podstaw prawnych i postanowieniem tym Wójt naruszył przede wszystkim przepisy art. 62 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji jakiekolwiek zastrzeżenia skarżącego, zawarte w uzasadnieniu skargi, a dotyczące sposobu rozliczenia przez Wójta – jako organu podatkowego - kwoty [...]zł nie mogą podlegać kontroli Sądu. Zgodzić się należy jedynie ze stwierdzeniem skarżącego, że Wójt nie był uprawniony do dokonania takiego rozliczenia. Natomiast wadliwie, zdaniem Sądu, Kolegium umorzyło postępowanie w sprawie, naruszając powołane niżej przepisy. W myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Należy przypomnieć, że powyższy przepis z mocy art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń ma odpowiednie zastosowanie. Odpowiednie zastosowanie, to zastosowanie wprost, ze zmianami, bądź niestosowanie w ogóle. W kontrolowanej sprawie, stosując w zaskarżonym rozstrzygnięciu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy był zobowiązany zastosować go z uwzględnieniem specyfiki wydawanych postanowień. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 955/12 ,powołany wyżej przepis jest dwuczłonowy, zaś uwzględnienie specyfiki postępowania zażaleniowego będzie się sprowadzało jedynie do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, taka właśnie sytuacja ma miejsce w kontrolowanej sprawie. Wójt otrzymał od organu egzekucyjnego wyegzekwowaną należność w dniu [...] czerwca 2020 r. Kwestionowane przez skarżącego postanowienie wydał [...] listopada 2020 r. Zgonie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący zażądał wszczęcia postępowania w przedmiocie zaliczenia wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny kwoty, zatem Wójt zaliczenia tego dokonał z urzędu, nie wydając przy tym żadnego postanowienia, a więc bez wszczęcia postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie w przedmiocie zaliczenia wyegzekwowanej kwoty nie zostało wszczęte z urzędu (nie wydano w tym trybie postanowienia i nie doręczono go stronie), to mimo prawidłowego uchylenia postanowienia Wójta, brak było podstaw do umorzenia postępowania, które nie zostało wszczęte. Na marginesie należy dodać, że nawet ewentualne żądanie w tym zakresie wniesione przez skarżącego nie wszczęłoby żadnego postępowania z uwagi na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na "inną przyczynę" uniemożliwiającą jego wszczęcie, którą jest brak dobrowolnej wpłaty przez podatnika. W tym stanie rzeczy za w pełni zasadne Sąd uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, lecz za wadliwe umorzenie postępowania, które w ogóle nie zostało wszczęte. Stąd też zawarty w skardze wniosek częściowego uchylenia zaskarżonego postanowienia okazał się trafny. Brak natomiast jakichkolwiek podstaw do kontrolowania przez organ odwoławczy prawidłowości dokonanego przez Wójta rozrachowania wyegzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty. Na zakończenie należy jedynie przypomnieć, że w powołanym w skardze postanowieniu SKO z [...] września 2020 r., uchylającym postanowienie Wójta z [...] lipca 2020 r., wyrażającym stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutu zobowiązanego, Kolegium nakazało Wójtowi rozliczyć dokonaną przez podatnika w dniu [...] sierpnia 2019 r. wpłatę [...] zł zgodnie z jego wskazaniem, ponieważ prawidłowe wyliczenia pozwolą na ustalenie w jakiej części zarzut częściowego wykonania zobowiązania jest zasadny. Zatem rozstrzygnięcie to nie ma ani związku z zaskarżonym postanowieniem, ani na to postanowienie nie może mieć żadnego wpływu. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 P.p.s.a., albowiem skarga nie została uwzględniona w oparciu o trafność argumentów skarżącego, natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie w swej istocie odpowiada prawu, zaś wadliwy okazał się jedynie jego fragment umarzający postępowanie, które nie zostało wszczęte.