II FSK 1130/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1441/08 w sprawie ze skargi Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z. na pisemne indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...]; [...];[...];[...];[...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a: na podstawie art. 15 paragraf 1 ustęp 3 ppsa zwrócić się do poszerzonego składu NSA o rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w rozpoznawanej sprawie poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy wniesienie przez osobę fizyczna do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2009 r . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1441/08 oddalił skargi Z. K., L. T., W. B., K. S. i M. Z. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 3 grudnia 2008 r. skarżący zwrócili się o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez nich stanu faktycznego wynikało, iż są wspólnikami tej samej spółki jawnej. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o., w której udziały zostaną objęte przez wnioskodawców. Następnie udziały te wycenione według wartości rynkowej zostaną wniesione tytułem wkładów do innej spółki osobowej np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Istnieje prawdopodobieństwo, że z uwagi na dalsze plany reorganizacji grupy kapitałowej, spółka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawców udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadali następujące pytania: 1) czy wniesienie przez wnioskodawców do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. spowoduje, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), powstanie przychodu u wspólnika na dzień podwyższenia wkładów w spółce jawnej, 2) czy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokona zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawców (na poczet wkładu według wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów będzie wartość udziałów kapitałowych w spółce osobowej objętych przez wnioskodawców ("wydanych" wnioskodawcom) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawców do spółki osobowej. Według skarżących wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej nie spowoduje powstania u nich przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Zgodnie z art. l ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniesienie zatem aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. l pkt 9 u.p.d.o.f. Przy zachowaniu wymogów określonych w przepisach prawa sposób wyceny aportu pozostaje bez znaczenia dla zagadnienia braku powstania przychodu. Zajmując stanowisko w drugiej kwestii wnioskodawcy stwierdzili, że w przypadku, gdy spółka osobowa dokona zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawców (na poczet wkładu niepieniężnego), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową tych udziałów będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez danego wnioskodawcę ("wydanego" przez spółkę osobową wnioskodawcy) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o. o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Zbycie udziałów spółki z o. o. przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach z 18 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji przyjął, że w opisanym stanie faktycznym wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przy czym przychodem będzie wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów. Odnosząc się do drugiego pytania, wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów. Swoje stanowisko Minister podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawcy zarzucili zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne, wskazując, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonych interpretacjach należy uznać za prawidłowe. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zgodził się, iż wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Za nietrafne uznał stanowisko skarżących, zgodnie z którym pojęcie "odpłatne zbycie" należy interpretować ściśle tzn. wyłącznie jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem np. w drodze sprzedaży lub zamiany. W opinii Sądu pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Przez odpłatne zbycie udziałów należało w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów, w tym w wyniku zamiany udziałów albo w przypadku wniesienia całej spółki, czy też udziałów aportem do innej spółki w tym spółki osobowej. Wniesienie do spółki osobowej udziałów w spółce z o. o. jako wkładu niepieniężnego należało w ocenie Sądu traktować jako ich odpłatne zbycie, w zamian za które wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział kapitałowy, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu w postaci udziałów spółki z o. o. W momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżących powstanie po ich stronie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez.: — błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., polegające na ustaleniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.; — naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonywanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa mających wpływ na prawa i obowiązki podatnika, w sposób naruszający zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez ustalenie, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o orzeczenie o kosztach według norm przepisanych tj. art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz, wskazując, popierając w pełni stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że normodawca nie zdefiniował pojęcia wkładu wspólnika należy przyjąć, zgodnie z art. 48 i art. 49 k.s.h., że wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenia pracy, a także prawa obligacyjne takie jako obligacje, udziały i akcje oraz prawa najmu i dzierżawy. Obligacje, udziały oraz akcje przedstawiają określoną wartość, która jest wyrażona w pieniądzach. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Mieniem, w myśl art. 44 k.c., jest własność i inne prawa majątkowe. Powyższe unormowanie przesądza, że nie ma żadnych powodów do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej (S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom I, Warszawa 2001, s. 272; J. P. Naworski,. Komentarz, Spółki osobowe, s. 105). Wkłady wspólników mogą być wnoszone na własność lub w drodze użyczenia (rzeczy lub prawa). Wspólnik spółki osobowej za wniesione do spółki wkłady otrzymuje udziały w majątku spółki (udział kapitałowy) odpowiadający wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki a później, w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia — udziały w zysku. Powyższy wywód uzasadnia twierdzenie, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów w spółce kapitałowej, które to udziały stanowią wartość wyrażoną w pieniądzach, za którą to wnoszący wkłady otrzymuje udziały kapitałowe w spółce osobowej odpowiadające ich rzeczywistej wartości — że czynność powyższa jest ekwiwalentna i odpłatna. W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że spółka osobowa w obrocie prawnym jest autonomicznym podmiotem prawa, odrębnym od jej wspólników, która, tak jak osoba prawna, może posiadać majątek. Przeniesienie przez podatników na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci posiadanych udziałów w spółce kapitałowej oznacza ich zbycie zaś czynność ta posiada wszelkie cechy odpłatności. Powyższą konstatację potwierdza treść art. 25 pkt 3 k.s.h., który stanowi, że umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wobec tego wydaje się uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawą oraz papierów wartościowych. Podatek ten, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem podlegającym opodatkowaniu, w myśl art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztem uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu od wartości objętego wkładu w spółce osobowej będą wszelkie wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy w za mian za aport podatnik otrzymuje udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną albo wkład w spółdzielni. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie a wobec tego przepis ten nie ma w niej zastosowania. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sadów administracyjnych — wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 729/09 i z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt 726/09, wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 2/09, z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/08 i z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1033/08 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09. Przeciwne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 i z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1213/09. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Natomiast w sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu — zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kryterium, ze względu na które ustanowiony został ten przepis było źródło, którego zbycie skutkowało przychodem. Aby zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej a nie osobowej. Oznacza to a contrario, że w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu odwoławczego, wnoszący aport do spółki osobowej otrzymuje w zamian udziały w tej spółce, które mimo że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w spółce osobowej. Wobec tego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości prawne, które w ocenie składu orzekającego, uzasadniają wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie sygnalizowanego zagadnienia (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).