II FSK 3383/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 185/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 lipca 2015 r., I SA/Gl 185/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 10 grudnia 2014 r., [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. po wznowieniu postępowania podatkowego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 10 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "o.p.") uchyliło wydaną wobec skarżącej decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie: 1) uchylenia decyzji Prezydenta Miasta R. z 15 marca 2010 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. i odpisania podatku w kwocie 1076 zł., 2) ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 1913 zł, w tym od budynków zajętych na działalność gospodarczą – 177,21 zł, od budowli - 600 zł od gruntów związanych z działalnością gospodarczą 1098,65 zł, od gruntów ornych kl. IVa - 37 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. SKO wskazało, że decyzja Prezydenta Miasta R. z 29 września 2014 r. została wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. ze względu na okoliczność, że dane z ewidencji gruntów i budynków różniły się od danych wykazanych do opodatkowania przez skarżącą w druku z 22 lutego 2010 r. Zdaniem SKO, podana przez organ pierwszej instancji okoliczność nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania, ponieważ organ ten, jako prowadzący ewidencję gruntów i budynków posiadał ww. dane z urzędu i wydając decyzję wymiarową zobowiązany był zweryfikować poprawność danych zawartych w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Natomiast w decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania powinien był dokładnie wskazać okoliczność faktyczną lub dowód, który istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie był mu znany z urzędu. Ponadto SKO stwierdziło, że na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest w stanie zweryfikować poprawności wymiaru podatku od nieruchomości. Nie wynika z niej bowiem, jakie budowle zostały opodatkowane we wskazanym roku podatkowym i czy były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji, aby w uzupełniającym postępowaniu wykazał dokładnie, jakie budowle zamierza opodatkować w poszczególnych latach. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że słusznie przyjął organ odwoławczy, że w decyzji organu pierwszej instancji z 29 września 2014 r. nie wykazano zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz że konieczne jest precyzyjne wskazanie tych okoliczności faktycznych czy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej, które nie były znane organowi pierwszej instancji z urzędu. Sąd podzielił stanowisko SKO, iż w sprawie niniejszej konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, które zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) może przeprowadzić wyłącznie organ pierwszej instancji. Sąd zwrócił uwagę, iż stosownie do regulacji zawartej w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślił, że w odwołaniu również skarżąca kwestionowała ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, wskazywała na braki w materiale dowodowym i wnioskowała o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Z tych wszystkich względów za zasadne sąd uznał uchylenie decyzji Prezydenta Miasta R. z 29 września 2014 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jako naganne sąd ocenił nieprzekazanie do SKO pisma skarżącej z 26 listopada 2014 r., niemniej jednak zdaniem sądu okoliczność ta również przemawia za pozostawieniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Za przedwczesne sąd uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. 4. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji zaniechania rozstrzygania merytorycznego przez organ odwoławczy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w związku z niezasadnym zaakceptowaniem przez sąd pierwszej instancji poważnej wady postępowania odwoławczego, polegającej na procedowaniu w tym postępowaniu przez organ odwoławczy bez wiedzy o bardzo istotnych prawnie wnioskach strony zmierzających do powołania niezbędnego przedstawiciela dla nieznanej z miejsca pobytu strony postępowania i nie przesądzenia tej kwestii już na tym etapie, aby ta wada procesowa jak najszybciej została konwalidowana. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, więc podlega oddaleniu. Zarzucono w niej naruszenie wyłącznie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Uzasadniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. skarżąca podniosła, że pismem z 26 listopada 2014 r. zwróciła się do SKO, za pośrednictwem Prezydenta Miasta R., o zawieszenie postępowania, ustanowienie przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowych działek, a poza tym przekazała oświadczenie księgowej firmy, które wskazywało wartość wiaty automyjni. Zdaniem skarżącej przedłożony dowód "pozwalał od razu na podjęcie konwalidacji poważnych braków procesowych związanych z nie zagwarantowaniem czynnego udziału stronie postępowania". Skarżąca twierdziła, że nie jest stroną zobowiązaną co do znacznej powierzchni gruntu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest bowiem właścicielem tego gruntu, lecz korzysta z niego za zgodą właściciela bezumownie. Natomiast ustanowienie na jak najwcześniejszym etapie postępowania przedstawiciela dla osoby nieobecnej, będącej stroną zobowiązaną, umożliwiłoby pełniejsze wyjaśnienie sprawy w kierunku pożądanym przez skarżącą. Z kolei uzasadniając drugi zarzut kasacyjny, skarżąca utrzymywała, że mogło dojść co najmniej do częściowego rozstrzygnięcia merytorycznego, ponieważ ustalenie, że nie jest osobą zobowiązaną w podatku od nieruchomości za grunt, który nie jest jej własnością mogłoby doprowadzić do orzeczenia, "które w tym zakresie odmawiałoby uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w stosunku do skarżącej". Zważywszy na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, które mocą 183 p.p.s.a. wyznaczają granice rozpoznania sprawy, przede wszystkim stwierdzić należy, że w zasadniczej części uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koreluje z zarzutami postawionymi w jej petitum. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 p.p.s.a.). Uprawniony jest natomiast, jeśli jest to możliwe, powiązać argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z zarzutami zawartymi w jej petitum i tak też uczyniono w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej wskazanymi przepisami prawa. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w czym jej autor upatruje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - nawet nie nawiązano do tych lub jakichkolwiek innych przepisów prawa. Zaznaczyć należy, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja SKO została wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dla skutecznego podważenia prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 o.p. konieczne było wykazanie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone tym przepisem lub nie zostały podane wytyczne co do dalszego postępowania. Inaczej mówiąc, należało wykazać, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Takie argumenty w ogóle nie zostały podniesione, a powołano się na okoliczność wręcz uzasadniającą przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Niewątpliwie bowiem taką okolicznością jest forsowana w skardze kasacyjnej konieczność ustalenia właściwej osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku od części nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącą. Takie ustalenia muszą być poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, ponieważ stanowisko skarżącej w tym zakresie wymaga weryfikacji na podstawie dowodów, które trzeba zgromadzić. Zakres takiego postępowania wykracza poza dozwolone mocą art. 229 o.p. granice postępowania, jakie uprawniony jest przeprowadzić organ odwoławczy w celu uzupełnienia dowodów. Skarżąca domagając się wydania przez SKO decyzji zawierającej "co najmniej częściowe rozstrzygnięcie" merytoryczne (nie wyjaśnia przy tym na jakiej podstawie takie rozstrzygnięcie mogłoby zostać wydane) nie zauważa, iż jego wydanie, wobec stanowiska samej skarżącej odnośnie do zakresu, w jakim należy poczynić ustalenia, mogłoby doprowadzić do naruszenia ustanowionej art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta ustanawia prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy (przez organ pierwszej i drugiej instancji). Zasadnicza zmiana stanu faktycznego w stosunku do ustalonego przez organ pierwszej instancji na skutek postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy prowadzi do naruszenia tej zasady, gdyż rozstrzygnięcie zapada z pominięciem oceny dowodów jednego z organów, w tym wypadku – organu pierwszej instancji. Kwestię tę wyjaśnił już sąd pierwszej instancji, więc szerszy wywód na ten temat jest zbędny. Zważywszy na zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, które można przypisać do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p., pozostaje stwierdzić, iż skarżąca nie tylko nie wykazała naruszenia tych przepisów, ale wręcz potwierdziła konieczność wydania takiego rozstrzygnięcia, jakie kwestionuje poprzez wniesiony w petitum zarzut. Na marginesie tylko można odnotować, że potrzebę przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji celem, jako to określiła skarżąca wyjaśnienia całości stanu faktycznego, skarżąca dostrzegła na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca wydaje się być konsekwentna w tej ocenie, gdyby wziąć pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej. Chociaż nie podnosi w niej argumentów dosłownie takich samych jak w odwołaniu, to jednak istnieje pomiędzy nimi zbieżność wyjawiająca się w konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Jako nietrafny należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić, iż SKO naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 o.p. skarżącej wiadomym jest, że organ odwoławczy do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wiedział o złożeniu przez nią wniosku o zawieszenie postępowania, więc zupełnie niezasadne jest czynienie zarzutu, iż go nie rozpatrzył. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nieprzekazanie wniosku skarżącej przez organ pierwszej instancji do SKO było naganne, ale nie jest to nieprawidłowość, której dopuścił się organ odwoławczy i która może być zwalczana poprzez zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.