III FSK 933/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Ćwiklińska, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 542/18 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 542/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 września 2017 r. nr [...] oraz umorzył postępowanie podatkowe i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. L. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadny jest zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż decyzja o odpowiedzialności L. [...] sp. z o.o. jako płatnika za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. została doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za ww. zaległości. Doręczenie spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika było warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. O odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki orzeczono z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Było ono skutkiem naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 154 § 1 O.p., który został przez organ pierwszej instancji wadliwie zastosowany. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 135 P.p.s.a. przez naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 154 § 1 tej ustawy, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 578 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm., dalej: k.p.c.) w zw. z art. 605 k.p.c. zamiast art. 521 k.p.c. w zw. z art. 605 k.p.c., a także błędnym zastosowaniem art. 360 k.p.c. w zw. z art. 396 zd. pierwsze k.p.c. oraz brakiem zastosowania art. 17, art. 15 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 986 ze zm., dalej: u.k.r.s.) skutkującym niezasadnym uchyleniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzeniem postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w związku z uznaniem, że skarżący nie dysponował wszystkimi informacjami potrzebnymi do sporządzenia skargi, mimo braku wpływu uchybień na wynik sprawy, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzeniem postępowania. Mając na względzie powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który przyjął, że dla wywołania trwałych skutków formalnoprawnych i materialnoprawnych postanowienie referendarza sądowego Sądu Rejonowego w W., które w pkt 1) zatwierdził sprawozdanie kuratora z dnia 8 maja 2017 r., zaś w pkt 2) uchylił kuratelę, nie wymaga nabycia waloru prawomocności, gdyż stało się wykonalne z chwilą jego podpisania. Zdaniem organu, dla wywołania skutków wobec organu podatkowego, ww. postanowienie Sądu Rejonowego w W. wymagało uprawomocnienia się, tj. oddalenia ewentualnie wniesionego na nie zażalenia lub bezskutecznego upływu terminu do jego zaskarżenia. Organ podatkowy pierwszej instancji kierując do kuratora L. [...] sp. z o.o. B. L. decyzję z dnia 1 czerwca 2017 r., nie mając wiedzy nabytej ze skierowanej do niego korespondencji sądowej o odwołaniu ww. kuratora, mając natomiast wiedzę o danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego na temat kuratora spółki, miał prawo uznać je za rzetelne i wiarygodne i oprzeć na nich swoje działania w doręczeniu decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. organ stwierdził, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie charakteryzuje się ogólnością i nie jest podparte żadną argumentacją odnoszącą się do poglądów judykatury i doktryny. W ocenie organu, powoływane przez Sąd uchybienie polegające na mylnym wskazaniu przez organ, że doręczenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 150 O.p., mimo że doręczenie nastąpiło w trybie art. 154 § 1 O.p., nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy, decyzja ta została bowiem faktycznie doręczona za pośrednictwem poczty (co nie jest kwestionowane i nie budzi wątpliwości, zwrotne potwierdzenie odbioru znajduje się w aktach sprawy). Strona skarżąca wniosła też w terminie skargę do WSA w Warszawie. Tym samym Sad niezasadnie w obliczu prawidłowości samego zaskarżonego rozstrzygnięcia przyjął, że ww. naruszenia prawa stanowiły naruszenie art. 120, art. 121 i art 124 O.p. i miały na tyle istotny charakter, że skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla jej wyniku ma odpowiedź na pytanie, czy decyzja z dnia 1 czerwca 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. została skutecznie doręczona. Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Zatem warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości spółki jest doręczenie decyzji, o której stanowi przytoczony przepis. Zdaniem DIAS w Warszawie ww. decyzja została doręczona prawidłowo w trybie art. 154 § 1 O.p. w dniu 9 czerwca 2017 r. kuratorowi spółki. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że doręczenie decyzji nie było skuteczne, ponieważ w dacie przyjętej przez organy, jako dzień doręczenia, spółka nie miała kuratora. Został on odwołany postanowieniem Sądu Rejonowego W. z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt [....], które zgodnie z art. 578 § 1 K.p.c. stało się skuteczne i wykonalne z dniem jego podpisania (postanowienie wydane na posiedzeniu niejawnym). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro decyzja z dnia 1 czerwca 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego (jako niedoręczona skutecznie), to postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., a to skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Słusznie Sąd powołał się na regulację z art. 578 § 1 K.p.c., który stanowi, że postanowienia sądu opiekuńczego są skuteczne i wykonalne z chwilą ich ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było, z chwilą ich wydania. Z przepisu tego bezsprzecznie wynika, że dla skuteczności i wykonalności postanowień sądu opiekuńczego nie jest konieczne uzyskanie przez nie przymiotu prawomocności. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie dotyczącej odwołania kuratora znajduje zastosowanie art. 521 § 1 K.p.c., zgodnie z którym, jeżeli przepis szczególny inaczej nie stanowi, postanowienie orzekające co do istoty sprawy staje się skuteczne, a jeżeli wymaga wykonania - także wykonalne, po uprawomocnieniu się. Nie zauważa jednak, że w przepisie tym jest zastrzeżenie, iż jego postanowienia obowiązują, jeśli przepis szczególny nie stanowi inaczej oraz że taki przepis szczególny istnieje. Art. 578 K.p.c. jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 521 tej ustawy, stwarzającym regułę funkcjonującą w odniesieniu do postanowień sądu opiekuńczego (vide: T. Ereciński (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom IV. Postępowanie rozpoznawcze. Postępowanie zabezpieczające, wyd. V). Aczkolwiek ustawodawca przewiduje od tej reguły kilka wyjątków, to żaden z nich nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie. Podnieść należy, że art. 521 § 1 K.p.c. jest zamieszczony w Księdze drugiej normującej postępowanie nieprocesowe, w Tytule I Przepisy ogólne, natomiast art. 578 K.p.c. jest zawarty w Tytule II tej Księgi nazwanym Przepisy dla poszczególnych rodzajów spraw, Dziale II Sprawy z zakresu prawa rodzinnego, opiekuńczego i kurateli, Rozdziale 2 Inne sprawy rodzinne oraz sprawy opiekuńcze. Zatem zarówno systematyka ustawy Kodeks postępowania cywilnego, jak i treść obu przepisów wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że w sprawach dotyczących postanowień sądu opiekuńczego stosowany powinien być art. 578 § 1, a nie art. 521 § 1 K.p.c. Autor skargi kasacyjnej, dowodząc swych racji zupełnie pominął regulację z art. 578 § 1, chociaż Sąd pierwszej instancji właśnie z niej wyprowadził stanowisko w omawianym zakresie. Prawidłowo Sąd wywiódł z niej, że wydane na posiedzeniu niejawnym postanowienie Sądu Rejonowego W. z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt [...] stało się skuteczne i wykonalne z chwilą podpisania sentencji, tj. 26 maja 2017 r. Ponieważ postanowieniem tym została uchylona kuratela, to od dnia jego wydania spółka nie miała kuratora. Doręczenie zaś decyzji adresowanej do spółki osobie nieupoważnionej do występowania w jej imieniu (tu: byłemu kuratorowi) nie może być uznane za skuteczne. Autor skargi kasacyjnej broni prezentowanego w niej stanowiska, powołując się na wynikające z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemanie prawdziwości danych wpisanych do Rejestru. Pomija jednak, bo jako profesjonalny pełnomocnik z pewnością jest tego świadomy, że domniemanie to jest wzruszalne. Do wzruszenia domniemania, o którym mowa w art. 17 dochodzi w szczególności, gdy zostaną przedstawione dokumenty podważające prawdziwość wpisu w Rejestrze. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Przedłożenie postanowienia z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt [...] obaliło prawdziwość wpisu o istnieniu kuratora spółki po 26 maja 2017 r. Podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty natury słusznościowej, iż organ nie mógł wiedzieć o wydaniu na posiedzeniu niejawnym postanowienia, nie mogą prowadzić do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji. Istotne są obowiązujące przepisy prawa, w tym przepis, z którego wynika, że postanowienia sądu opiekuńczego są skuteczne i wykonalne albo z chwilą ich ogłoszenia, albo z chwilą ich wydania. Poza tym w dacie wydania postanowienia o wszczęciu wobec skarżącego postępowania, tj. 21 lipca 2017 r., znajdował się w Rejestrze wpis o wykreśleniu ustanowionego na rzecz spółki kuratora. Organ nie może więc powoływać się w tym postępowaniu na brak wiedzy odnośnie do braku kuratora spółki. Mając na uwadze regulacje z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., organ zobowiązany był poczynić ustalenia celem sprawdzenia, czy wydana wobec spółki decyzja została skutecznie doręczona. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał podniesiony w tym punkcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W motywach do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej twierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest ogólnikowe i brak w nim poglądów judykatury i doktryny. Nie wskazał przy tym ani w czym wyraża się owa ogólnikowość, ani poglądów judykatury i doktryny, które powinny być uwzględnione przez Sąd, jako mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wyczerpujące. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny z uwzględnieniem wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, łącznie z dostrzeżonymi przezeń nieprawidłowościami w ustaleniach faktycznych organu odwoławczego. Zamieścił wyczerpujący wywód prawny w celu wyjaśnienia, dlaczego w sprawie niniejszej zastosował art. 578 § 1 K.p.c. Wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przesłanki, które zdecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzeniu postępowania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do braku w uzasadnieniu wyroku poglądów judykatury i doktryny, wobec nienależytego uzasadnienia zarzutu, co najwyżej zauważyć można, że wymóg ich zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku nie wynika z art. 141 § 4, tak więc ich brak sam w sobie nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Poza tym, mający zasadnicze znaczenie w kwestii spornej art. 578 § 1 K.p.c. jest dość jasny i Sąd nie musiał przy jego wykładni wspierać się poglądami wyrażanymi w orzecznictwie lub piśmiennictwie. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 2 jej petitum, w ramach którego zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Tak jak w przypadku zarzutu naruszenia 141 § 4 P.p.s.a., tak też i w odniesieniu do tego zarzutu nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przyjęcie przez organ błędnej daty doręczenia decyzji i błędne wskazanie trybu jej doręczenia co do zasady pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. O tym, że okoliczności te nie miały wpływu na wynik sprawy nie przesądza podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż skarżący w terminie wniósł skargę. Przecież błędne ustalenia organu odwoławczego dotyczyły decyzji organu pierwszej instancji, a poza tym w niniejszej sprawie kwestią sporną jest skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, przy ocenie której istotna jest data doręczenia decyzji, tryb, w jakim ją doręczono i podmiot któremu doręczono. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. M. Łent s. K. Winiarski s. J. Sokołowska