II FSK 3990/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Op 249/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Op 249/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2013 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, skargę kasacyjną opierając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucając jego wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie skargi mimo wydania przez stronę przeciwną decyzji z naruszeniem przepisu: - art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) z powodu pominięcia podniesionych przez stronę skarżącą w odwołaniu od spornej decyzji i w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zarzutów nieważności czynności kontroli podatkowej i ich skutków, co było znane z urzędu Sądowi pierwszej instancji ze skargi strony skarżącej w sprawie o sygn. akt I SA/Op 65/16 dotyczącej zarzutów wobec czynności przedmiotowej kontroli podatkowej, co Sąd pierwszej instancji pominął w sprawie z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej "o.p."), z powodu pominięcia w uzasadnienia decyzji strony przeciwnej ww. zarzutów nieważności oraz przyczyn, dla których tym zarzutom strona przeciwna odmówiła wiarygodności; - art. 233 § 2 o.p. z powodu jego błędnego zastosowania mimo niezajścia w sprawie przesłanek do jego zastosowania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy faktycznie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ponieważ strona przeciwna z mocy art. 229 o.p. mogła przeprowadzić uzupełniające dowody, w szczególności przez wystąpienie do ZUS-u w tej sprawie o przekazanie ocen ZUS w tym zakresie; - art. 233 § 2a lub art. 232 § 1 pkt 3 o.p. z powodu ich niezastosowania mimo zajścia w sprawie przesłanek do ich zastosowania; - art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. z powodu zaniechania przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Przed przystąpieniem do ich rozpoznania konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełnić skarga kasacyjna, aby podniesione w niej zarzuty mogły być w pełni rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Otóż, zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dlatego wyjaśnienia wymaga w jaki sposób zarzuty te powinny być sformułowane i uzasadnione, aby spełniały wymogi z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Ponieważ w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawodawca zdecydował, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 p.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. W rozpoznanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Przede wszystkim, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie uzasadniono należycie, tj. w powyżej wskazany sposób. Nie przypisano podnoszonych argumentów do konkretnego zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano nawet do zarzutu naruszenia art. 229 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., przez co uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszenie pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania powiązano w jej uzasadnieniu z pominięciem podniesionych przez skarżącą w innej sprawie zarzutów nieważności czynności kontroli podatkowej i ich skutków, które zdaniem skarżącej były znane Sądowi pierwszej instancji z wniesionej przez nią skargi w sprawie sygn. akt I SA/Op 65/16. Rozpoznając zarzuty w granicach zakreślonych ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ich oczywistą niezasadność. Owa oczywista niezasadność wnika z tego, że w sprzeczności z przepisami prawa pozostaje stanowisko skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji powinien był wykroczyć poza granice niniejszej sprawy i rozpoznać zarzuty postawione w skardze wniesionej w sprawie stanowiącej przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego. Stanowisko skarżącej niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z art. 134 § 1 p.p.s.a., którego to przepisu naruszenie skarżąca zarzuciła, ale zarzutu tego nie uzasadniła. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, ponieważ zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2019 r. II FSK 712/17, z 28 listopada 2018 r. II OSK 622/17, z 4 grudnia 2018 r., I FSK 122/17). Stwierdzić zatem należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku rozpoznać zarzutów zawartych w skardze wniesionej w innej sprawie niż sprawa niniejsza. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym jest, że zarzuty te (dotyczące nieważności czynności kontroli podatkowej i jej skutków) były przedmiotem oceny w wyroku NSA z 24 października 2018 r., II FSK 2973/16, wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wskazywanego w zarzutach wyroku WSA w Opolu, I SA/Op 65/16 (nie uznano przedmiotowego zarzutu za uzasadniony). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., II OSK 682/15). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1741/15). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyrokach z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3989/17 oraz II FSK 3991/17, w których Sąd wypowiadał się w analogicznych sprawach spółki. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.