I SA/Po 656/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...], [...] z dnia [...] listopada 2020 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. Sp. k. w [...] kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] maja 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-W. z [...] listopada 2020 r. w sprawie przedłużenia do 31 marca 2021 r. terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wynikający z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. W dniu [...] sierpnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]–W. wpłynęła deklaracja firmy A sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] (dalej zwanej również skarżącą) VAT-7 za lipiec 2016 r. w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł. Z deklaracją złożono wniosek (VAT-ZT) o przyśpieszenie zwrotu VAT za lipiec 2016 r. w terminie 25 dni. Termin zwrotu przypadał na 26 sierpnia 2016 r. Celem zbadania zasadności zwrotu wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia 2016 r. W związku z toczącą się kontrolą Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] W. - postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Wskazane postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., nr [...] WSA w [...] wyrokiem z 28 listopada 2017 r., I SA/Po [...] uchylił zaskarżone postanowienie. NSA wyrokiem z 30 lipca 2021 r., I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz skargę kasacyjną skarżącej od wskazanego ostatnio wyroku tutejszego Sądu. - postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu do 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] Skarżąca wniosła skargę na to postanowienie, - postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu do 28 czerwca 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] - postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 września 2019 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2020 r., nr [...] - postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 stycznia 2020 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA. - postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r. nr [...] Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA. Wyrokiem z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po [...] uchylono zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji, - postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r., nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 lipca 2020 r. - postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 listopada 2020 r. Oba ostatnie postanowienia zostały utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji. Naczelnik postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 marca 2021 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. w dalszym ciągu znajduje się w fazie gromadzenia i analizy materiału dowodowego dotyczącego zadeklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Analizowane są dokumenty i materiały otrzymane z urzędów skarbowych właściwych dla firm uczestniczących w łańcuchach odbiorców poszczególnych towarów oraz od organów, które przeprowadziły lub prowadzą w tych firmach kontrole lub postępowania. Nie zakończono również postępowań kontrolnych wszczętych u dostawców towarów do skarżącej. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] obejmuje weryfikację rozliczeń skarżącej za 11 miesięcy, tj. za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. Ocena zebranego materiału dowodowego, w tym także w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki VAT za lipiec 2016 r., będzie możliwa dopiero w końcowej fazie postępowania, po zbadaniu rozliczeń spółki za wszystkie miesiące objęte zakresem kontroli. Termin zakończenia postępowania został przedłużony do 31 grudnia 2020 r. Pismem z [...] grudnia 2020 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2020 r. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił argumenty przemawiające za potrzebą przedłużenia do 30 listopada 2020 r. terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r. Wobec skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa przed terminem dokonania zwrotu. Kontrola ta została zakończona protokołem kontroli doręczonym skarżącej [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prowadzi również względem skarżącej postępowanie kontrolne zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowego obliczenia podatku od towarów i usług m. in. za lipiec 2016 r. Postępowanie to znajduje się w fazie gromadzenia i analizy materiału dowodowego dotyczącego zadeklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W dalszym ciągu są zbierane i analizowane dokumenty i materiały otrzymane z urzędów skarbowych właściwych dla firm uczestniczących w łańcuchach odbiorców poszczególnych towarów oraz od organów, które przeprowadziły lub prowadzą w tych firmach kontrole lub postępowania. Nie zostały też zakończone postępowania kontrolne wszczęte u dostawców skarżącej. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] obejmuje weryfikację rozliczeń skarżącej za 11 miesięcy, tj. od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. Ocena zebranego materiału dowodowego, w tym także w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki VAT za lipiec 2016 r., będzie możliwa dopiero w końcowej fazie postępowania, po zbadaniu rozliczeń spółki za wszystkie miesiące objęte zakresem kontroli. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2021 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi na posiedzeniu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji, iż wydanie zaskarżonego postanowienia z [...] listopada 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]–W. o przedłużeniu po raz dziewiąty terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., nastąpiło pomimo tego, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu przed upływem ustawowego terminu zwrotu, który upłynął 26 sierpnia 2016 r. ponieważ pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] sierpnia 2016 r. doręczone zostało pełnomocnikowi spółki 29 sierpnia 2016 r. - trzy dni po upływie ustawowego terminu, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem terminu, który upłynął nie można przedłużyć; 2) art. 2 i 64 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 17 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie zasady neutralności i wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz konieczności zwrotu VAT w rozsądnym terminie, podkreślanej np. w wyroku z 18 grudnia 1997 r. wydanym w sprawach C-340/95, C-401/95, C-47/96, w którym ETS wyraźnie stwierdził, że stosowane przez organ podatkowy środki nie mogą prowadzić, jak ma to miejsce systemowo w sprawie skarżącej do systematycznego podważania prawa do odliczania podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT, ponieważ jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności; 3) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez niewykazanie przez Naczelnika uzasadnionej potrzeby dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo blisko pięciu lat od pierwszego przedłużenia terminu zwrotu VAT (postanowienie z [...] sierpnia 2015 r.) dotyczącego [...] transakcji skarżącej z lipca 2016 r. w pełni wiarygodnych i udokumentowanych; 4) art. 192 O.p. poprzez bezpodstawne uznawanie protokołu kontroli podatkowej zakończonego [...] sierpnia 2018 r. za dowód w sprawie w sytuacji, gdy pozbawiono skarżącą przed zakończeniem tej kontroli możliwości zapoznania się z liczącymi ponad [...] stron dokumentami i prawa do obrony, w tym bycia wysłuchanym i pominięcia przez organ drugiej instancji znaczenia tego istotnego zarzutu podniesionego przez skarżącą w zażaleniu, co miało także wpływ na wynik postępowania, w szczególności mając na uwadze Opinię Rzecznika Generalnego M. B. z 05 czerwca 2019 r. do sprawy C-189/18 i wyrok TSUE wydany w tej sprawie 16 października 2019 r.; 5) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i ich marginalizowanie, po to, aby za wszelka cenę, działając na szkodę skarżącej utrzymać nieprawidłowo dokonane przedłużenie terminu zwrotu i uniemożliwiać uporczywie przez pięć lat kontynuowanie działalności gospodarczej; 6) art. 165 § 1 i 4 oraz art. 165c § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie postanowień tych przepisów i bezpodstawne przyjęcie, że nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2021 r., nr [...]. Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-W. z [...] listopada 2020 r., nr [...], [...] Wskazanym rozstrzygnięciem przedłużono skarżącej do 31 marca 2021 r. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. Podstawę prawną zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć stanowił art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W art. 87 ust. 6 powołanego aktu zawarto zaś katalog sytuacji, w których urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, zastrzegając przy tym m. in., że przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie wskazuje się, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Podkreśla się jednak, że w sytuacji gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony [tak: wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, pkt 6.8 i 6.10]. W kontekście powyższych rozważań należy zaznaczyć, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy dziewiąte z postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., nr [...] Na skutek skargi skarżącej ww. rozstrzygnięcie uchylono wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po [...]. Następnie NSA wyrokiem z 30 lipca 2021 r., I FSK [...] oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz skarżącą od wyroku tutejszego sądu. Ww. rozstrzygnięcie NSA ma w ocenie sądu istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej skargi. Sąd ma świadomość, że w obrocie prawnym na dzień orzekania pozostaje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]–W. z [...] sierpnia 2016 r., jednakże orzeczenie NSA wiąże organ i musi być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu zażalenia. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA, należy stwierdzić, że poddane kontroli kolejne postanowienie zaskarżone niniejszą skargą jest niezgodne z obowiązującym prawem. NSA, odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej, stwierdził, że nie może ona odnieść zamierzonego skutku, ponieważ z punktu widzenia pragmatyki nie znajduje logicznego uzasadnienia uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającego postanowienie organu drugiej instancji, tylko z tego powodu, że nie uchylono rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Było to bowiem uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (pkt 5.4.2 omawianego wyroku). Uznał tym samym, że postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo. NSA wyraził stanowisko, że tylko przedłużenia terminu zwrotu podatku według daty daje możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia powoduje, że postanowienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Jedynie bowiem w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat, sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik w drodze sądowej kontroli kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać. NSA stwierdził również, że brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur, powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych, co również czyni wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma fakt, że pierwsze z postanowień Naczelnika w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] nie zawierało daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu. Jest to wada, której nie da się usunąć poprzez wydanie dalszych postanowień. NSA w wyroku z 25 lutego 2021 r., I FSK [...] wskazał, że każde kolejne przedłużenie terminu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Jednak w sytuacji, gdy którykolwiek z postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 marca 2017 r., uwzględniając wytyczne wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK [...], spowodowało, że należało w ocenie sądu uwzględnić skargę i postanowienia obu instancji uchylić. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).