I SA/Kr 1082/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r., nr: [...], w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. O. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wpłynął w dniu 25 stycznia 2021 r. wspólny wniosek J. O. i A. O. – nazywanych dalej "skarżący", "wnioskodawcy", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładów w spółce komandytowej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Są jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r., póz. 1526 z późn. zm., dalej jako: k.s.h.) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia spółki jawnej, której wnioskodawcy byli wspólnikami. W związku z tym, Spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki. Wnioskodawcy wnieśli do spółki komandytowej wkład niepieniężny, każdy po 49,5% majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Obecnie zainteresowani postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w Spółce, z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 30 grudnia 2020 r. wspólnicy spółki, w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki zostanie im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich wkładów do spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy zainteresowanymi a spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, dnia 30 grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładów zainteresowanych do spółki - niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi (wycofaniu). Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca). Wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz zainteresowanych z tytułu zwrotu części wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie zainteresowanym części wkładów uprzednio przez nich wniesionych, dokonane 30 grudnia 2020 r. skutkowały powstaniem po stronie zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz zainteresowanych części wkładów uprzednio wniesionych w całości do spółki, po ich stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W dniu 18 maja 2021 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał, na wniosek DKIS, opinię nr [...], w której stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wspólnym J. O. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Postanowieniem z 25 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (nr [...]) odmówił wydania interpretacji indywidualnej, wskazując jako podstawę prawną orzeczenia art. 13 § 2a i art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "o.p."). Następnie, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 2 lipca 2021 r., nr: [...] , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że jedną z negatywnych przesłanek wydania interpretacji indywidualnej, o której jest mowa w art. 14b § 5b o.p., jest pojawienie się uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a § 1 o.p. Przy czym uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi wówczas, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie jest jednak koniecznym wykazywania tych przesłanek, ponieważ tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego. Wystarczy wskazanie, że niektóre z elementów stanu faktycznego mogą mieć sztuczny charakter oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowe lub jej przepisu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że jedną z przesłanek wyrażonych w art. 119a § 1 o.p. jest sztuczność działania zdefiniowana w art. 119c § 1 i § 2 o.p. Dalej organ wskazał, że przy ocenie przedstawionej powyższej przesłanki uwzględnił uwagi zawarte w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 maja 2021 r. (DKP1.8083.11.2021). Mając na względzie zawarte we wspomnianej opinii uwagi, organ stwierdził, że głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej przede wszystkim z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, "p.d.o.f."), który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Opisane działanie ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim, wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 o.p., elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W następstwie dokonanej czynności zmniejszy się bowiem wyłącznie wartość wkładów skarżących w spółce. Opisane działanie - jak wynika z wniosku - nie spowoduje natomiast wystąpienia zainteresowanych ze spółki ani też nie pozbawi spółki składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Zatem w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Przy czym organ zaznaczył, że nie był zobligowany do badania, czy dana czynność rzeczywiście stanowi unikanie opodatkowania. J. O. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił naruszenie: art. 14b § 5b o.p. przez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., ponieważ występują w nim wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 o.p. przesłanki, mimo że działanie opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunku "sztuczności", o którym mowa w art. 119a o.p., jak i czynności opisane w zdarzeniu przyszłym nie wskazują na to, że prowadzą one do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności; 2. art. 119a § 1 o.p. w związku z art. 14b § 5b o.p. przez przyjęcie, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym dochodzi do uzyskania przez stronę korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, podczas gdy organ przyznaje wprost, że czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny, lecz bezpośrednio i dodatkowo, w odniesieniu do wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej, w każdym czasie byłaby neutralna podatkowo, zatem moment jej dokonania jest indyferentny przy ocenie "sztuczności" działania; 3. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119d w zw. z 119a § 1 o.p. przez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez organ, że działanie strony ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął wskazane już we wniosku z 25 stycznia 2021 r. przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i nie wykazał żadnej inicjatywy w dojściu do motywów ekonomicznych, które stoją za zamierzonymi przez stronę czynnościami. Wobec tego skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przez radcę prawnego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładów w spółce komandytowej. W ocenie skarżącego czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny, lecz bezpośrednio. Dodatkowo skarżący podnosi, w odniesieniu do wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej, że w każdym czasie byłaby to czynność neutralna podatkowo, zatem moment jej dokonania jest indyferentny przy ocenie "sztuczności" działania. Natomiast w ocenie organów podatkowych głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej przede wszystkim z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie organów opisane we wniosku działanie ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim, wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 o.p., elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W następstwie dokonanej czynności zmniejszy się bowiem wyłącznie wartość wkładów skarżących w spółce. Opisane działanie - jak wynika z wniosku - nie spowoduje natomiast wystąpienia zainteresowanych ze spółki ani też nie pozbawi spółki składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Rację Sąd przyznał stanowisku skarżącego. Punktem wyjścia dla oceny legalności kontrolowanego postanowienia jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a o.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, czyli do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a o.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy zaś rozumieć jako oparte na obiektywnych racjach, poparte racjonalną argumentacją wnioskowanie o prawdopodobieństwie wystąpienia określonego zdarzenia, czy też powstania jakiegoś stan. Tym samym warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Ponadto, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy również zwrócić uwagę, że zagadnienie przesłanek zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 o.p. było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który formułował w swoich orzeczeniach wykładnię zbieżną z przedstawioną powyżej (por. wyroki NSA z: 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; 27 września 2018 r., II FSK 290/18; 8 października 2018 r., II FSK 1035/18; 12 października 2018 r., II FSK 83/18; 23 lipca 2019 r., II FSK 2749/17; 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2833/17). W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie zaszły warunki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. zatem zaskarżone rozstrzygnięcie DKIS jest wadliwe i wymaga uchylenia. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1o.p. Z kolei drugi z powołanych przepisów stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zdaniem Sądu opisana we wniosku czynność częściowego wycofania wkładów ze spółki komandytowej, uprzednio wniesionych przez wspólników w całości do spółki, w przedstawionych okolicznościach nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, w tym z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. jak wskazuje organ, jak i nie została dokonana głównie w celu osiągnięcia w ten sposób korzyści, nadto powodem jej dokonania nie było unikanie opodatkowania. Powyższy wniosek powodowany jest ustaleniem Sądu, że DKIS w żaden sposób nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że czynność ta miała stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1o.p., czyli unikania opodatkowania przez wnioskodawców. Przede wszystkim stwierdzić należy, że decyzja o wycofaniu części wkładów wniesionych do spółki komandytowej, mieści się w granicach prawa. Zainteresowani mają bowiem prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie finansowe w spółce. Ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie celu dokonania tej czynności, jakim jest rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Pandemia koronawirusa i związany z nią kryzys gospodarczy sprawiły, że wnioskodawcy zaczęli szukać rozwiązań, które pozwoliłyby na zmniejszenie tego ryzyka. Dokonane już wcześniej przez spółkę zmiany wysokości wkładów (przeprowadzone w marcu 2020 r.) oraz planowane kolejne stanowią zatem cel sam w sobie i skutkować będą zmianą wkładu wnioskodawców do spółki komandytowej. Czynność częściowego wycofania wkładów wywołuje efekt natychmiast, ponieważ na skutek zmiany umowy spółki wartość wkładu została obniżona, zmniejszając tym samym zaangażowanie kapitałowe każdego z wnioskodawców w spółce, a tym samym wartość ich środków narażonych na ryzyko gospodarcze, z jakim wiąże się działalność spółki. Jednocześnie doprowadzi to do zmniejszenia sumy komandytowej każdego z wnioskodawców. W konsekwencji nie można przyznać racji stanowisku DKIS, że dokonana czynność nie spowodowała zmiany w sytuacji skarżących, a została dokonana sztucznie, wyłącznie dla celów unikania opodatkowania. Jak bowiem wynika z powyższego, po dokonaniu częściowego wycofania wkładów do spółki komandytowej, sytuacja wspólników i ich relacja ze spółką różni się od dotychczasowej. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto od uzyskanych przez wspólników spółki przychodów, tytułem wypłat zysku ze spółki, uiszczany będzie dodatkowo podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie dochodzi zatem do naruszenia celów ustaw podatkowych, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie nie wpłynie w żaden sposób na opodatkowanie, czy to bieżących, czy to przyszłych przychodów spółki i jej wspólników (wypłaconych tytułem udziału w zyskach). Jedynymi środkami niepodlegającymi opodatkowaniu będzie zatem kwota, którą wnioskodawcy uzyskają tytułem częściowego zwrotu wkładów. Środki te zostały już opodatkowane. Neutralność zwrotu części środków uprzednio wniesionych do spółki nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie realizacja omawianej czynności nie następuje w sposób sztuczny - przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań - a bezpośrednio. W związku z tym, sama czynność zwrotu wkładu, jako neutralna podatkowo, nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej - jej przeprowadzenie zawsze byłoby neutralne podatkowo (z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów ustawy nowelizującej, również obecnie). Przyjęcie zatem stanowiska DKIS, że z uwagi na zmieniające się przepisy, wnioskodawcy nie mogą dokonać czynności, która była i jest neutralna podatkowo, świadczy o tym, że przeprowadzona przez organ wykładnia ww. przepisów jest wadliwa. Organ nie może bowiem, jak to już wyjaśniono na wstępie rozważań, poprzestać jedynie na hipotetycznym przypuszczeniu o działaniu mającym na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, a ciężar wykazania, że opisane we wniosku z 22 stycznia 2021 r. zdarzenie przyszłe ma cechy, które wskazują na unikanie opodatkowania, spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Zdaniem Sądu uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p., nie może zostać uprawdopodobnione wyłącznie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinia ta, która niewątpliwie stała się podstawą postanowienia DKIS, nie może być wyłączną przesłanką do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Opinia ta nie ma bowiem wiążącego skutku, jest stanowiskiem w sprawie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu. W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DKIS, działając w oparciu o treści art. 146 i 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów sądowych w wysokości 100 zł (uiszczony wpis od skargi) jak również kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 497 zł, w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687).