II FSK 533/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1195/10 w sprawie ze skargi L. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2003 i 2004 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G.-C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – na rzecz adwokata E. N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010r. sygnatura akt I SA/Kr 1195/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. G. – C. (zw. dalej: stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2010r. Nr [...] utrzymującą orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 5 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2003 i 2004r. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Pismem z dnia 15 stycznia 2010r. strona zwróciła się z prośbą o umorzenie odsetek pozostawiając jej spłatę podstawowego zadłużenia. W motywach podała, że gdy została sama po śmierci męża, który pozostawił ją w długach i bez środków do życia, wynajęła zajęty aktualnie przez bank budynek, który niszczał na skutek nieużywania. Wynajmująca osoba, płaciła skarżącej ok.480,00zł. a pozostałe pieniądze w kwocie 500,00zł zabierał komornik. W rozliczeniu rocznym wykazała dochód w wysokości 1.000,00zł. Podkreśliła też, że długo walczyła z chorobą wynikającą z zaistniałej sytuacji nie mając znikąd pomocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie umorzenia wskazanych we wniosku zaległości. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wskazał, że łączna wysokość odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2003 i 2004r. na dzień wniesienia podania wynosi 3.756,00zł. Zobowiązanie podatkowe powstało w związku ze złożeniem rozliczeń rocznych PIT-36 za lata 2000, 2003 i 2004. Nadto, wyjaśnił, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art.67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.), zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozważając przesłankę ważnego interesu podatnika, wziął pod uwagę to, że skarżąca jest współwłaścicielką z córką i synami zmarłego męża obiektu gospodarczo-handlowego i domu mieszkalnego położonego w N., że w domu tym mieszka sama, gdyż córka przebywa u rodziny, która ją utrzymuje. Nieruchomość została zajęta przez bank. Skarżąca pobiera rentę w wysokości 422,57zł., ponosi wydatki na wywóz śmieci, wodę, podatek od nieruchomości, energię elektryczną, telefon, lekarstwa. Strona nie wskazała wysokości wydatków konsumpcyjnych, poinformowała natomiast, że pozostaje na utrzymaniu rodziny. Dwa razy do roku pobiera zasiłek z opieki społecznej. Zobowiązania wobec banków z tytułu zaciągniętych przez męża kredytów wynoszą 380.000,00zł. plus odsetki. Następnie Naczelnik US stwierdził, że sytuacja skarżącej jest trudna i że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże za zastosowaniem ulgi nie przemawia w przedmiotowej sprawie ważny interes publiczny. Podkreślając wyjątkowy charakter przedmiotowej instytucji, zaznaczył, że w aktach sprawy brak materiałów świadczących o losowym, czy wyjątkowym charakterze zdarzeń lub nadzwyczajnych okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości podatkowej. Wskazał, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżąca uzyskiwała dochody z tytułu najmu, lecz nie odprowadzała w terminie należnego podatku. W konsekwencji, nieuiszczony w terminie podatek stał się zaległością podatkową, a od zaległości podatkowych pobiera się odsetki. Dodał też, że subiektywne przekonanie skarżącej o konieczności umorzenia, wynikające z niemożności zapłaty odsetek za zwłokę nie może być wystarczającym powodem umorzenia, gdyż pod uwagę mogą być brane tylko okoliczności obiektywne. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu. Podkreślił, że do zadań organów podatkowych należy przestrzeganie przepisów prawa podatkowego i pobieranie należnych budżetowi Państwa wpływów z tytułu podatków A zatem udzielenie stronie ulgi w spłacie należności podatkowych, stanowiłoby aprobatę Państwa dla takiego sposobu postępowania. Zgodził się również z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że umorzenie odsetek od zaległości podatkowej nie poprawiłoby sytuacji finansowej Skarżącej, bowiem odsetki będą nadal naliczane. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona wniosła o umorzenie naliczonych odsetek oraz o ustanowienie adwokata z urzędu. Wskazała, iż jest osobą po ciężkich przejściach, leczy się psychicznie, oraz że jest rencistką o bardzo małych dochodach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2010r. skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia przytaczając treść art.67a §1 pkt 3 O.p. wyjaśnił, że w powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zaznaczył, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Skład orzekający wyjaśnił również, że sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art.67a §1 O.p. dyrektyw ustawowych, jak również, czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd, przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy podkreślił, że skoro zgodnie z treścią art.67a §1 pkt 3 O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającego udzielenia wnioskowanej ulgi. Działając w ramach swojego władztwa dokonał wyboru konsekwencji prawnych w konkretnych okolicznościach sprawy, które obszernie przytoczył oraz przeanalizował. Sąd stwierdził, że stan faktyczny w zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania sytuacji Skarżącej oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona sytuacja strony została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Sąd podzielił dokonaną przez organ ocenę prawną. Uznał, że znajduje ona swoje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, i że opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów. Nie można jej zarzucić dowolności. Skład orzekający zaznaczył także, że obowiązkiem podatnika występującego o umorzenie zaległości podatkowej jest przedstawienie swojej sytuacji majątkowej, rodzinnej, bytowej oraz udokumentowanie zarówno uzyskiwanych dochodów, jak i ponoszonych wydatków. Następnie wskazał, że mimo wezwania przez organ skarżącej do przedłożenia dokumentów obrazujących jej sytuację majątkową, w tym dokumentu potwierdzającego prawo własności nieruchomości oraz wysokości wydatków ponoszonych na leki (k.3 akt podatkowych) strona ani nie przedłożyła wszystkich dokumentów, ani nie wyjaśniała kto z rodziny utrzymuje jej córkę oraz jaka jest wysokość udzielanej jej i córce pomocy. Dopiero na etapie wnoszenia skargi do sądu ( i w późniejszym piśmie uzupełniającym złożonym przez pełnomocnika), załączyła dokumenty potwierdzające, iż pozostawała na leczeniu psychiatrycznym. Ostatecznie Sąd stwierdził, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez Skarżącą i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 §1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych przeprowadzone zostało wadliwie, bowiem z naruszeniem przepisów polegającym na niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia wniosku skarżącej. W konsekwencji na podstawie art.176 w zw. z art.185 §1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie nieopłaconych ani w całości ani w części kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. W motywach pełnomocnik zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izba Skarbowej, która jego zdaniem została wydana z naruszeniem przepisów art.122 i 187 §1 O.p. i winna być uchylona. Podkreślił, że wbrew stanowisku Sądu organ podatkowy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulgi. Przy rozważeniu kwestii ważnego interesu skarżącej powinien był brać pod uwagę aspekt jej rzeczywistych dochodów i realnych możliwości płatniczych z uwzględnieniem jej stanu zdrowia i sytuacji rodzinnej. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było wezwanie skarżącej do uzupełnienia i sprecyzowania twierdzeń, na które się powoływała w swoim wniosku zwłaszcza, że strona wykazywała brak dostatecznego rozeznania, co do sposobu jego uzasadnienia. W procesie dochodzenia do decyzji organ nie przesłuchał w charakterze świadków ani córki skarżącej, ani członków rodziny zaspakajających elementarne potrzeby skarżącej, co do wysokości świadczonej pomocy i jej rodzaju. Nie weryfikował także dokumentacji medycznej przedłożonej przez skarżącą dotyczącej istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie jej stanu zdrowia (trwające od wielu lat leczenie psychiatryczne, stałe leczenie z powodu nadciśnienia tętniczego, guzowatych woli tarczycy, zmian zwyrodnieniowych całego kręgosłupa). Pełnomocnik zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji organ sam stwierdził, że czyni ustalenia bez dokumentacji na wskazane w niej okoliczności. Sąd pierwszej instancji pominął te okoliczności w uzasadnieniu wyroku, choć zostały one podniesione w piśmie skarżącej z dnia 16 listopada 2010 r. Ostatecznie, zdaniem pełnomocnika, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie został wydany z opisanym naruszeniem prawa, a okoliczność ta bez wątpienia miała istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ta jednakże w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zakres rozpoznawania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie postaw kasacyjnych. Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zadaniem zostały przez Sąd naruszone (art.174 i art.176 p.p.s.a.). Wskazanie naruszonych przepisów winno nastąpić przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z treścią art.176 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie może precyzować zarzutów ani ich konkretyzować, nie może też domniemywać, który przepis prawa Skarżący miał na uwadze podnosząc określony zarzut. Autor niniejszej skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do wskazania naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. podstawy kasacyjnej sformułowanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Z treści powołanego przepisu wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s.387). W kontekście powyższych uwag należało stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zaskarżenia. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego objęte zostało rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych opiera się na wynikającej z art.67a §1 pkt 3 O.p., zasadzie uznania administracyjnego. To zaś oznacza, że stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi (ważny interes podatnika, interes publiczny ) nie prowadzi do jej udzielenia, ale dopiero stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Należy też podkreślić, że ingerencja sądu administracyjnego, sprawującego wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jest w przedmiotowych sprawach istotnie ograniczona i sprowadza się do zbadania poprawności proceduralnej postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, także pod kątem rzetelności i wszechstronności rozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazał na naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 §1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych przeprowadzone zostało wadliwie, bowiem z naruszeniem przepisów polegającym na niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nie ustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia wniosku skarżącej. Pierwszy z powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej jest wynikający z art.187 §1 tej ustawy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Konfrontacja pisemnych motywów zapadłego wyroku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stanowiącym podstawę dla podjętych przez organy rozstrzygnięć nie potwierdza zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Sąd I instancji, w uzasadnieniu wyroku zajął stanowisko we wszystkich, kluczowych dla wyniku sprawy zagadnieniach. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji uwzględniała takie aspekty sprawy jak sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd, nie będąc związany zarzutami, wnioskami skargi nie uchylił się od oceny zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania, co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnych motywach wyroku (k: 7-8). To na podstawie analizy akt sprawy wywiódł, że zgromadzona w toku postępowania dokumentacja pozwalała na wysnucie wniosków przyjętych dla ukształtowania treści podjętych przez organy rozstrzygnięć. Zasadnie zwrócił uwagę, że skarżąca, choć wezwana przez organ podatkowy - nie przedłożyła wszystkich dokumentów, jak również nie wyjaśniła wszystkich okoliczności związanych z otrzymywaniem przez nią i jej córkę pomocy od rodziny. Nadto, dokumenty potwierdzające fakt pozostawania na leczeniu psychiatrycznym przedstawiła dopiero na etapie wnoszenia skargi do sądu. Nie ulega wątpliwości, że podatnik ubiegający się (np.) o umorzenie zaległości podatkowej, winien jak najdokładniej przedstawić swoją sytuację majątkową, rodzinną bytową, udokumentować zarówno uzyskiwane dochody, jak i ponoszone wydatki. Niemniej jednak, mimo powyższych braków, z treści wydanych rozstrzygnięć, nie wynika, by w sprawie w jakikolwiek sposób kwestionowano istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wprost przeciwnie, w wyniku przeprowadzonej pod kątem w/w kryterium analizy zgromadzonych dowodów, organy uznały, że sytuacja skarżącej (materialna, rodzinna) jest trudna. To jednakże, jak już zaznaczono powyżej, nie rodziło po ich stronie automatycznego obowiązku udzielenia skarżącej ulgi o którą się ubiegała. Organy bowiem orzekały w granicach gwarantowanego im ustawą uznania administracyjnego. Na marginesie należy jedynie dodać, że przyznanie skarżącej pomocy w postaci umorzenia objętych wnioskiem odsetek, w obliczu nie spłacenia zaległości głównej, pozostałoby w istocie rzeczy iluzoryczne. Jak słusznie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w sytuacji nie uregulowania zobowiązania głównego odsetki są nadal naliczane. W powyższym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, albowiem nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art.145 §1 pkt1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 §1 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt1 p.p.s.a. O kosztach udzielonej z urzędu pomocy prawnej orzeczono na podstawie art.250 P.p.s.a. i §18 ust.1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).