II FSK 1239/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2009/05 w sprawie ze skarg: 1) G. O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. (poprzednio O. Spółka Akcyjna w K.) oraz 2) W. P. spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2009/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. O. S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "O.") oraz W. P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej: "W. P.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 4 listopada 2004 r. doszło do zawarcia między O. a W. P. umowy sprzedaży oddziału samobilansującego pod nazwą "O. S.A. Oddział W. P.". W deklaracji PCC – 1 opodatkowano przedmiotową umowę podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustalając podstawę opodatkowania na kwotę 18.000.000 zł. W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 18 lutego 2005 r., Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. bezskutecznie wezwał strony umowy do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży o długi i ciężary. W ocenie organu pierwszej instancji, spółki – wbrew postanowieniom art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) - błędnie określiły podstawę opodatkowania, uwzględniając jedynie wartość rzeczy ruchomych, praw majątkowych i "goodwill", z pominięciem wartości długów i ciężarów. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. określił O. i W. P. wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu spółki podniosły, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia na treści załącznika do umowy sprzedaży (zatytułowanym "spis składników majątkowych składających się na cenę nabycia przedsiębiorstwa"), który został sporządzony dla nabywcy jako informacja obrazująca wyłącznie księgowe (rachunkowe) podejście do zawartej transakcji. O. i W. P. zwróciły uwagę, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega nie sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości, ale jedynie ta część umowy, która dotyczy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Długami i ciężarami, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zatem wyłącznie długi i ciężary obciążające poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Strony wskazały jednocześnie na zawarcie, w oparciu o art. 519 Kodeksu cywilnego, odrębnych umów w sprawie przejęcia przez nabywcę zobowiązań przedsiębiorstwa. Zdaniem podatników, wartość "goodwill" jako prawa o charakterze niemajątkowym nie może być wliczana do podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia 28 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wyjaśniając, że analizowana umowa sprzedaży obejmowała długi i ciężary, z tym że ich przejęcie było uzależnione od zgody wierzyciela. Organ odwoławczy dodał, że w świetle art. 55² Kodeksu cywilnego włączenie długów i ciężarów do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa należy uznać za dopuszczalne. W skardze do sądu administracyjnego O. i W. P. domagały się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona skarżąca powtórzyła zasadniczo wywody prezentowane w odwołaniu podkreślając, że zobowiązania przejęte przez nabywcę (W. P.) to przede wszystkim zobowiązania handlowe (wynikające z dostawy towarów i usług) oraz zobowiązania pracownicze, które nie powinny być brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania, gdyż nie obciążają one bezpośrednio rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego Oddziału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagał się jej oddalenia podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, iż przy określaniu podstawy opodatkowania nie odlicza się długów i ciężarów. Powołany przepis wyklucza tezę strony jakoby konieczne było ustalenie czy też wykazanie istnienia związku pomiędzy rzeczami i prawami majątkowymi sprzedawanego przedsiębiorstwa a jego długami. Tego rodzaju wykładnia byłaby nielogiczna i sprzeczna z intencją ustawodawcy. Zdaniem Sądu, przedmiotem zawartej między spółkami umowy sprzedaży był oddział przedsiębiorstwa, stanowiący nie tylko sumę jego składników lecz zorganizowany zespół, którego wartość nie jest równa jedynie wartości jego składników bez uwzględnienia obciążeń związanych z jego funkcjonowaniem. Zdaniem składu orzekającego, przyjęte zobowiązania, stanowiące faktycznie część ceny nabycia przedsiębiorstwa podwyższają podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd zaakcentował ponadto, że ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr, a zatem powinna być brana pod uwagę przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych będących składnikami przedsiębiorstwa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku O. S.A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - w razie zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto spółka zażądała zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi): a) przez błędną wykładnię: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych polegającą na uznaniu, że sprzedaż przedsiębiorstwa, jako zbioru składników majątkowych, stanowi odrębny od sprzedaży rzeczy i praw majątkowych przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych polegającą na uznaniu, że umowy w sprawie przejęcia długów podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych polegającą na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa do podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych powinny zostać doliczone przejmowane przez nabywcę zobowiązania handlowe i pracownicze związane z nabywanym przedsiębiorstwem, pomimo tego, że nie są to długi i ciężary obciążające rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, b) przez niewłaściwe zastosowanie wskutek pominięcia przy orzekaniu postanowień art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i uznanie, że umowy w sprawie przejęcia długu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest: - art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozpatrywanie złożonej skargi przy założeniu, że uwzględnienie skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym może nastąpić tylko wtedy, gdy stwierdzone w zaskarżonej decyzji uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu i skardze. Spółka podkreśliła, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nie całego przedsiębiorstwa, ale jedynie wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że na mocy nowelizacji art. 55¹ Kodeksu cywilnego, dokonanej w dniu 25 września 2003 r., z listy składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo usunięto zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy zatem uznać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie obejmuje tychże zobowiązań i obciążeń. Dla ich przejścia na nabywcę konieczne jest zawarcie odrębnych umów w sprawie przejęcia długu i uzyskanie zgody zainteresowanego wierzyciela, w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego. Umowy o przejęcie długu zaś, jako nie wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że wartość wspomnianych zobowiązań nie może być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb tego podatku. W ocenie strony, stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowi próbę kreowania nowego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, która stoi w rażącej sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził ponownie, że długi i ciężary, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to wyłącznie te długi i ciężary, które obciążają przedmiot opodatkowanej czynności cywilnoprawnej (rzeczy i prawa majątkowe) i które mają wpływ na wartość rynkową tego przedmiotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., ustosunkowując się do zarzutów strony, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jak i przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy). Drugi w kolejności z wymienionych zarzutów dotyczy jedynie naruszenia art. 145 § 1 tego Prawa. Jego treść prowadzi do wniosku, że stanowi on polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym brzmienia powołanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności postaci uchybień stwierdzonych w zaskarżonych aktach organów administracji publicznej, stanowiących podstawę do ich uchylenia, w wyniku dokonanej sądowej kontroli zgodności z prawem. Zarzut ten nie może być uznany za zasadny. Wynika bowiem z niego, że w istocie art. 145 § 1 Prawa autor skargi kasacyjnej nie traktuje jako przepisu postępowania lecz prawa materialnego, gdyż zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe rozumienie zawartej w nim normy prawnej. Taki zarzut wedle art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczyć może naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię nie zaś naruszenia przepisów postępowania. Nadto podkreślić trzeba, że prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien zmierzać do wykazania, że przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dokonano. W oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, że we wniesionej skardze kasacyjnej skarżąca spółka nie zakwestionowała ani ustalonego w sprawie przez organy podatkowe a następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego a także dokonanych w sprawie ocen tego stanu. Nie zarzucono naruszenia art. 141 § 4 ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie omawiane kwestie miały kluczowe znaczenie dla oceny skuteczności wniesionej skargi kasacyjnej. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była bowiem kontrola legalności decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci zawartej w dniu 4 listopada 2004 r. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa – oddziału. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jak i akt sądowych i podatkowych, spór w sprawie dotyczył treści wskazanej umowy sprzedaży, a w szczególności czy określone w niej długi i ciężary powinny powiększać wartość rynkową przedmiotu umowy dla celów wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych czy też nie. Na ocenę zasadności skargi wpłynął nadto brak zarzutu odnoszącego się do naruszenia przywołanego wyżej art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się wszak do zagadnienia opodatkowania umów dotyczących przejęcia długów. Przedstawione braki skargi kasacyjnej, w świetle brzmienia art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany dokonaną w zaskarżonym wyroku oceną prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak i jego oceną. Sąd kasacyjny nie ma bowiem uprawnień, z mocy powołanego wyżej przepisu Prawa, do poszukiwania we własnym zakresie innych naruszeń prawa niż wskazane w skardze kasacyjnej. Taka sytuacja powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości kontroli zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, polegających na naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Pozostawały one bowiem, jak wykazano powyżej, w ścisłym związku z ewentualnymi naruszeniami procedury sądowoadministracyjnej, których w skardze skutecznie nie podniesiono. Mając powyżej ustalenia na uwadze, wobec nie stwierdzenia, aby wniesiona w sprawie skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.