II FNP 14/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi Przedsiębiorstwa Farb Przemysłowych "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Farb Przemysłowych "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia 1. odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2. zasądzić od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 2 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2005 r. określającą Przedsiębiorstwu Farb Przemysłowych "P." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 19.878 zł. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05 uchylił ją. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 16 listopada 2006 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 18.106 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 lutego 2007 r. utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 254/07 WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki na decyzję z dnia 14 lutego 2007 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 349/08 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. W dniu 4 kwietnia 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata S. D., złożyła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia – wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05. Strona podała, że zaskarża ww. wyrok w części dotyczącej zawartej w nim interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", i że opiera niniejszą skargę na podstawie naruszenia prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na skutek błędnej wykładni pojęcia straty występującej przy cesji wierzytelności i przyjęcie, że wielkość poniesionej straty z dokonanej cesji wierzytelności stanowi ujemna różnica pomiędzy wartością netto wierzytelności a przychodem uzyskanym z jej sprzedaży. Strona podała, że wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jako przepis prawa, z którym zaskarżony wyrok jest niezgodny. Wskazano również, że strona skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, gdyż niezgodność z prawem przedmiotowego wyroku WSA w Gliwicach wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego. Podano, że strona nie złożyła skargi kasacyjnej od tego wyroku, gdyż był on w tym czasie dla strony korzystny, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2005 r. została uchylona w całości. Strona podniosła, że przedmiotowy wyrok jest zaskarżony teraz, gdyż umożliwiła to dopiero nowelizacja ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", dokonana ustawą z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 36, poz. 196), która ma zastosowanie również do prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w okresie między 1 stycznia 2004 r. a 10 kwietnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego R. W., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2012 r. Spółka, na potwierdzenie zasadności złożonej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, wskazała na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11. Zdaniem strony skarżącej, w świetle ww. uchwały wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonana przez WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1620/05 jest "szczególnie rażąco błędna" i jako wadliwa spowodowała – poprzez zapłatę nienależnego podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami w łącznej kwocie 14.455 zł – wyrządzenie szkody skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 285h ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez sąd niższej instancji, skargę wniesioną po upływie terminu, skargę niespełniającą wymagań określonych w art. 285e § 1, jak również skargę z innych przyczyn niedopuszczalną (§ 1). Skarga podlega także odrzuceniu, jeżeli zmiana zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych była lub jest możliwa albo jeżeli nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 285a § 2 (§ 2). W przypadku wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, skarga przysługuje w wyjątkowych przypadkach, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych (art. 285a § 2 P.p.s.a.). Zaostrzone w tym przepisie kryteria bezprawności orzeczenia sądowego wymagają wykazania ze strony skarżącego, że któraś z tych zasad istnieje i bezprawność orzeczenia wynika z jej naruszenia lub niezgodność z prawem wynika z konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela. Podstawowymi zasadami porządku prawnego będą zarówno konstytucyjne zasady ustrojowe, jak i podstawowe zasady ogólne właściwe dla danej gałęzi prawa (B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011). Zgodnie z art. 285e § 1 P.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia powinna zawierać wykazanie, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi. W niniejszej sprawie autor skargi nie wskazał, które z podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05. Cała argumentacja dotycząca art. 285a § 2 P.p.s.a. zawarta jest w zdaniu, że skarżący nie skorzystał z przysługujących mu środków prawnych, gdyż niezgodność z prawem wyroku WSA w Gliwicach wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego. Takie stwierdzenie jest niezrozumiałe z punktu logiki postępowania strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sytuacji, gdy wyrok – jej zdaniem – narusza podstawowe zasady porządku prawnego i zawiera wykładnię przepisów prawa niekorzystną dla strony, to oczywiste jest zaskarżenie go do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 285e § 1 pkt 5 P.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia powinna zawierać wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, a ponadto – gdy skargę wniesiono stosując art. 285a § 2 – że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi. W niniejszej sprawie strona skarżąca upatruje wyjątkowości przyczyny, dla której nie wniosła skargi kasacyjnej, w okoliczności korzystnego dla niej rozstrzygnięcia, tj. uchylenia przez WSA w Gliwicach zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2005 r. Dopiero w wyniku kolejnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r., a następnie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 254/07 i wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 349/08, okazało się, że błędna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dokonana w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05 była wiążąca dla organu podatkowego i sądów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w niniejszej skardze nie zasługuje na akceptację. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I FSK 559/08, LEX nr 594049; wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt II GSK 968/09, LEX nr 597086; postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1404/11, LEX nr 1149168). Strona nie zakwestionowała niekorzystnej dla niej części uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05, godząc się tym samym ze skutkiem, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem nieskorzystanie ze środka zaskarżenia było spowodowane co najwyżej niewiedzą strony, a nie wyjątkowymi okolicznościami o charakterze obiektywnym. Wobec powyższego, jedynie na marginesie zasadniczych rozważań należało zauważyć, że – jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt I GNP 1/11, LEX nr 1100122 – niezgodność z prawem w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a., stwierdzenie której uzasadnia uwzględnienie skargi (na podstawie art. 285k § 2 P.p.s.a.), rozumieć należy jako oczywistą i rażącą obrazę prawa, niebudzącą żadnych wątpliwości, mającą elementarny i kwalifikowany charakter, jako szczególnie rażąco błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa, które jest oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej, z góry widoczne, będące wynikiem oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, co można stwierdzić "na pierwszy rzut oka". Nie oznacza przy tym niezgodności z prawem wybór jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się nieprawidłowa. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych była niejednolita, stąd m.in. wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej (uchwała z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, LEX nr 1165739). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285h § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 285l w zw. z art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).