I FSK 1342/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 66/18 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 66/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez M.G. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2017 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 9 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 9 marca 2017 r. przyznał M.G. (dalej: "skarżący"), wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wynagrodzenie w kwocie 240 zł plus podatek VAT według stawki 23%. Organ podatkowy z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka"), wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem z 24 lutego 2016 r., o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W odpowiedzi na powyższe, wskazany organ, pismem z 26 lutego 2016 r., poinformował o wyznaczeniu skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Postanowieniem z 29 lutego 2016 r. organ wyznaczył skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora uprawnionego do reprezentacji spółki w związku z koniecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Postanowieniem z 29 lutego 2016 r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Sąd Okręgowy w P. postanowieniem z 17 lutego 2017 r., X Ga 719/16 rozszerzył zakres kurateli sprawowanej przez K.K. (ustanowioną postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 13 lipca 2016 r., PO.VIII [...]) poprzez umocowanie jej do działania w imieniu spółki H. przed organem podatkowym w związku z koniecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego we wskazanym powyżej przedmiocie. W ocenie organu pierwszej instancji, tymczasowe pełnomocnictwo szczególne skarżącego wygasło z dniem 17 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 794 ze zm., dalej: "u.d.p.") oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153, dalej: "rozporządzenie MS"). Ustalając należne skarżącemu wynagrodzenie wzięto pod uwagę, że został on wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na czas określony (od 1 marca 2016 r. do 17 lutego 2017 r.), tj. do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, w związku z koniecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. We wskazanym powyżej okresie nie nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na niezakończenie postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z 27 października 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS na skutek błędnego zakwalifikowania prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zamiast prawidłowo do kategorii spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wydanej wobec spółki decyzji wymiarowej określającej wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. w celu określenia wartości przedmiotu sprawy i ustalenia wynagrodzenia skarżącego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że niespornym jest, że przedmiotem prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej była kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Przedmiotem sprawy były więc wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę, które podlegały weryfikacji w toku kontroli podatkowej. W dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z 9 marca 2017 r. o przyznaniu od Skarbu Państwa skarżącemu – wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym – wynagrodzenia istniał protokół kontroli podatkowej z 3 września 2015 r., przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez ten organ. Nie było zatem przeszkód, by stanowił on podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy. Istniała możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby w sprawie prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego nie występowała tzw. "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS, z uwagi na to, że nie można było za taką wartość uznać określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", bowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, bowiem błędnie zakwalifikowały sprawę półki do kategorii "pozostałych spraw". Rozpoznając ponownie sprawę, organy winny przyjąć, że odpowiednie stosowanie rozporządzenia, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Ponadto w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli nie ma przeszkód, by podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy stanowił protokół kontroli podatkowej z 3 września 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi pomimo tego, że postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia i w efekcie nie oddaleniu skargi, 2. prawa materialnego, w szczególności: - 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 1 pkt rozporządzenia MS poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przedmiotową sprawę można zakwalifikować do kategorii spraw, w której można wskazać wartość przedmiotu sprawy, w sytuacji gdy sprawa ta powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "pozostałe sprawy" zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, - 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wskazywanie "wartości przedmiotu sprawy", w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie ma nawet decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której można byłoby określić taką wartość, a tym samym w zależności od wartości przyznać odpowiednie wynagrodzenie, - 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu organom podatkowym popełnienia błędu subsumcji w zakresie zakwalifikowania sprawy do kategorii "pozostałych spraw", - 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym uznaniu, że do kategorii "pozostałe sprawy" nie kwalifikują się sprawy, w których organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji, a udział takiego pełnomocnika jak sama nawet nazwa wskazuje jest tymczasowy i na rożnym etapie prowadzonego postępowania, w sytuacji gdy taka sprawa należy właśnie do wskazanej przez organ kategorii. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki. Kwestią objętą sporem jest zakres stosowania § 3 rozporządzenia MS. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, zdaniem którego organ w celu prawidłowego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS mógł powstrzymać się z wydaniem swojego postanowienia do czasu zakończenia kontroli podatkowej i sporządzenia protokołu kontroli podatkowej, bądź samodzielnie określić przewidywaną wartość przedmiotu sprawy, jest zbyt daleko idące i nie może zostać podtrzymane. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasługują na uwzględnienie – rację ma w szczególności organ podatkowy twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 1 pkt rozporządzenia MS poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wskazywanie "wartości przedmiotu sprawy", w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie ma nawet decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych przez określenie zobowiązania podatkowego. Dopiero postępowanie podatkowe, jak również późniejsze ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja/wyrok). Charakter kontroli podatkowej jest odmienny, ponieważ jej końcowy efekt nie kształtuje sytuacji podatnika. Celem postępowania podatkowego jest m.in. określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu może stanowić § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Gdyby ustawodawca chciał, aby pełnomocnik, o którym mowa otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w stałej wysokości przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, to wprost dałby temu wyraz wskazując, że za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika przysługuje wynagrodzenie przewidziane w tym przepisie. W art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej prawodawca przewidział odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. Pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia występujące w rozporządzeniu, nie występuje w procedurze podatkowej, zatem odpowiednie stosowanie tego aktu, wymaga uznania wartości przedmiotu sprawy, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jako należności pieniężnej. W przedmiotowej sprawie nie została wydana wobec spółki H. decyzja określająca wysokości zobowiązania podatkowego. Brak było zatem możliwości ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego biorąc pod uwagę konkretną kwotę wymiaru podatku. Protokół kontroli podatkowej stanowi jedynie jeden z dowodów weryfikowanych w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Określona w nim wartość może ulec zmianie w toku postępowania. W toku kontroli podatkowej nie istnieje przedmiot zaskarżenia, a tym samym jego wartość. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji kiedy nie występuje "wartość przedmiotu sprawy", to taki rodzaj sprawy należy zakwalifikować do "pozostałych spraw". Tym samym będzie to podstawa do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w toku kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie będzie to kwota określona w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, powiększona o należny podatek VAT, tak jak uczynił to organ podatkowy. Powyżej przedstawiona ocena jest zgodna z tezami wyroku NSA z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1361/19 (publ. dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu weźmie pod uwagę zawarte w niniejszym uzasadnieniu stanowisko, przede wszystkim okoliczność, że na etapie kontroli podatkowej nie występuje "wartość przedmiotu sporu" i organ podatkowy nie może samodzielnie określić przewidywanej wartości przedmiotu sprawy na potrzeby wyliczenia wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)