I FSK 246/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 19/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. w S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 19/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. w S. (dalej zwanej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Spółka, pismem z 18 maja 2015 r. złożyła "skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2010 r. do 31 marca 2012 r. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125, 139 § 1 art. oraz art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT pod pretekstem zbierania, oceny materiału dowodowego i weryfikacji kontrahentów i dostawców skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego; brak wskazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużenie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ nie wykazał jak dotąd żadnych nieprawidłowości. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi; wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe prowadzenie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie przepisu art. 142 O.p.; wymierzenie organowi w oparciu o art. 149 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki, uznał bowiem, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sposób przewlekły. Sąd ten przedstawił przebieg postępowania kontrolnego, omawiając przy tym poszczególne czynności podejmowane przez organ kontroli. Stwierdził, że do długotrwałości postępowania kontrolnego przyczynił się stan faktyczny sprawy, a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu kontrolnym. Wskazał w tym zakresie na obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, brak możliwości kontaktu lub utrudniony kontakt z nimi lub świadkami, konieczność współpracy z różnymi służbami. Stwierdził przy tym, że podnoszona w skardze okoliczność, że w okresie od 19 grudnia 2014 r. do 24 lutego 2015 r. przesłuchano tylko jednego świadka nie może świadczyć o wadliwości postępowania, jeśli zważyć, że organ w tym okresie podjął szereg innych czynności, takich jak: wystąpienie o informację z systemu via toll, wystąpienie do kierowców o złożenie pisemnych oświadczeń w związku z rzekomo wykonywanymi przewozami, wezwanie dwóch kolejnych świadków, wystąpienie o przekazanie informacji do 14 największych krajowych odbiorców skarżącej. 4. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której przewlekłe prowadzenia postępowania w sprawie przez Dyrektora Kontroli Skarbowej jest całkowicie nieuzasadnione i powoduje istotne straty finansowe i niemożność normalnego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a w rezultacie prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę budowania zaufania społecznego do organów podatkowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w momencie, kiedy działania organu kontroli nie służą dalszemu gromadzeniu bądź uzupełnieniu materiału dowodowego, a jednoczenie powodują dalsze wydłużanie postępowania i kolejne przesunięcia terminu jego zakończenia, przez co powodują istotny uszczerbek finansowy u skarżącego, a także uderzają w jego wiarygodność jako podmiotu gospodarczego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji w której przekroczone przez organ zostały ustawowo postawione terminy zakończenia sprawy, a jej przedłużenie nie jest uzasadnione celami funkcjonalnymi, dowodowymi i celowymi, a przez to pogłębianie stanu niewypłacalności strony skarżącej spowodowanej odmową zwrotu spornej kwoty podatku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w momencie, kiedy organ bezpodstawnie wydłuża termin załatwienia sprawy nie mającej żadnego uzasadnienia faktycznego poza opieszałością organu, powodującą niemożność wypłacenia skarżącej Spółce należnych jej kwot zwrotu podatku od towarów i usług, a tym samym znacząco utrudniając prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.1. Przedmiotem tej sprawy jest skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W tego rodzaju sprawach kontrola działań administracji sprowadza się do zbadania terminowości i należytego zaangażowania organu w załatwieniu sprawy strony skarżącej. W toku tej kontroli sąd administracyjny winien ustalić czy podejmowane przez organ czynności zmierzały do należytego zbadania sprawy, w jakich odstępach czasu były one podejmowane, a także czy nie były to czynności pozorne lub zbędne, przedłużające jedynie postępowanie. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć by Sąd I instancji w toku wykonywanej legalnej kontroli działań organu we ww. zakresie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., a w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 151 p.p.s.a. 6.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Bez zbędnej zwłoki powinno również nastąpić załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 O.p.). Z art. 140 § 1 O.p. wynika natomiast, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). 6.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dokonano błędnej kontroli działań organu z perspektywy zasad określonych w cytowanych wyżej przepisach. Sąd pierwszej instancji przeprowadził bowiem analizę działań organu, odnosząc się także do kwestii szczególnie akcentowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania, w tym do braku należytej intensywności w czynnościach podejmowanych przez organ po grudniu 2014 r. Ocena jaką wyraził w tym zakresie Sąd I instancji jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - prawidłowa. Nie można przyjąć, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, by czynności podejmowane przez organ przeprowadzone były w sposób opieszały i w niektórych przypadkach, zwłaszcza w zakresie przesłuchania świadków, również w sposób nieuzasadniony. Podjęte przez organ działania w zakresie przesłuchań świadków były działaniami zwartymi i zmierzającymi do koncentracji materiału dowodowego. Organ nie mógł zupełnie zrezygnować z przesłuchań świadków, czy zastąpić je pisemnymi oświadczeniami, o co wnosił pełnomocnik strony w toku prowadzonego postępowania weryfikacyjnego. Przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania podatkowego. Jedną z głównych zasad tego postępowania jest wynikająca z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p zasada prawdy obiektywnej. Organy powinny więc podjąć ciąg czynności procesowych w celu zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia. Zobowiązane są przy tym działać możliwie szybko i wnikliwie. Zasada szybkości prowadzonego postępowania nie może być jednak przeciwstawiana zasadzie prawdy obiektywnej i praworządności. Brak przesłuchania świadków mógłby być zresztą potencjalnie wytknięty przez stronę jako wyraz naruszenia przez organ zasady zupełności materiału dowodowego. 7.1. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne wszczęto wobec Spółki 17 września 2012 r. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K.. Organ w jego toku wykonał szereg czynności, które szczegółowo zostały opisane na str. 7-9 sporządzonej przez organ odpowiedzi na skargę, a następnie ponownie przytoczone w treści zaskarżonego wyroku w części poświęconej przedstawieniu stanu faktycznego sprawy. Wynikało z nich, że ze względu na specyfikę działalności kontrolowanej Spółki i przeprowadzanych przez nią transakcji, w tym m.in. na rzecz czeskich kontrahentów, organy za konieczne uznały ustalenie dokładnego przebiegu zdarzeń oraz wzajemnych powiązań między stronami transakcji. W tym celu przeprowadzono kontrole u kontrahentów strony. Równolegle organy wystąpiły do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zadeklarowanych przez 6 czeskich firm - kontrahentów strony, niezbędnych do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki. Z uwagi na brak wiedzy co do terminu otrzymania odpowiedzi z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. organ - postanowieniem z 4 kwietnia 2013 r. - zawiesił prowadzone postępowanie, które podjął 25 kwietnia 2014 r. po otrzymaniu wymaganych informacji. 7.2. 30 kwietnia 2014 r. wezwano stronę do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu. Postanowieniem z 5 maja 2014 r. włączono do akt postępowania otrzymane od czeskiej administracji podatkowej odpowiedzi wraz z załącznikami. W tym samym dniu wezwano stronę na przesłuchanie. Na początku czerwca 2014 r. zaczęto podejmować próby wzywania pierwszych świadków. Ich przesłuchania odbywały się w lipcu tegoż roku. W międzyczasie organ zwracał się do Komendy Wojewódzkiej Policji, Wydział Wywiadu Kryminalnego Wspólna Placówka w K. z prośbą o pozyskanie i przekazanie informacji dotyczących firm transportowych. 4 sierpnia 2014 r. zwrócono się do Biura ds. Transportu Międzynarodowego z/s w W. o udzielenie informacji na temat firm transportowych uczestniczących w łańcuchu dostaw. Z akt sprawy wynikało ponadto, że w sierpniu i wrześniu 2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do 22 firm transportowych, które w badanym okresie świadczyły usługi transportowe i przewoziły towar nadawany przez Spółkę z Polski do odbiorców na terenie Czech o przekazanie informacji mających potwierdzić fakt świadczenia ww. usług. Wystąpienie to było ponowione w październiku 2014 r. Jednocześnie 14 października 2014 r. zwrócono się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z prośbą o informacje czy wymienione firmy transportowe zawarły z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad wymagane przepisami umowy dotyczące korzystania z dróg krajowych lub ich odcinków objętych opłatą elektroniczną i czy pojazdy o podanych numerach rejestracyjnych zostały odnotowane w systemie elektronicznego poboru. W październiku i listopadzie 2014 r. wezwano na przesłuchanie 18 świadków - kierowców, którzy w oparciu o przekazane od firm transportowych informacje dokonywali transportu wyrobów stalowych do Czech. Pismami z 22 grudnia 2014 r. wezwano na przesłuchanie dwóch kolejnych świadków, reprezentujących jednego z głównych dostawców strony oraz firmę transportową świadczącą usługi na rzecz skarżącej Spółki. Za pismami z 18 lutego 2015 r. organ zwrócił się do 12 największych krajowych kontrahentów-odbiorców towarów od skarżącej z wezwaniem o przekazanie informacji na temat współpracy z ww. podatnikiem w badanym okresie. W międzyczasie organ odpowiadał na liczne pisma, wnioski i skargi strony skarżącej. 7.3. Analizując powyższe okoliczności z perspektywy terminowości oraz należytego zaangażowania organu w załatwieniu sprawy należy uznać, że działania organu nie nosiły cech przewlekłości. Organy na bieżąco analizowały otrzymywane informacje, podejmując przy tym w odpowiednim czasie decyzje o wykonywaniu kolejnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Na terminowość podejmowanych działań wpływ miało wiele czynników, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach. Należały do nich: obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, brak możliwości kontaktu lub utrudniony kontakt z nimi lub świadkami. Należy mieć zarazem na uwadze, że organy uzależnione były w dużej mierze od terminowości działań innych podmiotów, w tym organów państwowych - krajowych jak i zagranicznych, do których zwracano się ze stosownymi wnioskami. Podejmowane przez organ wskazane wyżej czynności nie wynikały się wyłącznie ze specyfiki branży, w której skarżącą Spółka działała, lecz były wynikiem ciągłej analizy gromadzonego przez cały czas materiału dowodowego. 7.4. Organ zasadnie wskazywał w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że uzyskiwane na bieżąco informacje od różnych podmiotów dawały podstawy do formułowania pewnych podejrzeń co do charakteru przeprowadzonych przez stronę transakcji. Istniała więc konieczność przeprowadzenia przez organ szeregu czynności dowodowych mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niesłusznie uznanych przez pełnomocnika strony za zbyt drobiazgowe. 7.5. Trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by w ramach prowadzonego w tej sprawie wobec Spółki postępowania kontrolnego nie było możliwości prowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów. Powoływane przez autora skargi kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły prowadzonych wobec Spółki czynności sprawdzających i właśnie w odniesieniu do tego trybu działania organu wyrażone zostało w tych wyrokach takie stanowisko. Stanowisko zawarte w tych wyrokach nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy, gdyż w sprawie tej prowadzone było wobec Spółki postępowanie kontrolne, a nie czynności sprawdzające. 8. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.