II FSK 539/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 659/18 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 659/18 oddalił skargę G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W wyroku sądu pierwszej instancji wskazano następujące okoliczności: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 7 maja 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 905.169,00 zł. Określenie spółce zobowiązania podatkowego było skutkiem uznania, analogicznie jak organ pierwszej instancji, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki z tytułu zużycia materiałów i energii w łącznej wysokości 15.443.033,79 zł oraz o wydatki określone jako "produkcja w toku" w kwocie 4.971.204,66 zł. W odniesieniu do pierwszej kwoty kosztów, organ odwoławczy wskazał, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty zużycia materiałów i energii udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez S. [...] S.A., które dotyczyły produkcji wież wiatrowych N. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, u podstaw rozstrzygnięcia leżało stwierdzenie, że skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie przyporządkowała udokumentowanych tymi fakturami wydatków w kwotach: 6.430.349,31 zł i 7.945.591,93 zł do uzyskiwanych przychodów, przez co brak było podstaw do uznania, że wydatki te poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. Dodatkowo organ wskazał, że część tych wydatków w kwotach 7.945.591,93 zł oraz 1.067.092,55 zł, udokumentowana fakturami wystawionymi przez S. [...] S.A. budzi wątpliwości co do wystąpienia w rzeczywistości transakcji, których wydatki te miały dotyczyć. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru transakcji, które miały dokumentować ww. faktury na opiewające na kwoty 7.945.591,93 zł oraz 1.067.092,55 zł. Organ wskazał, że niezależnie od uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez S. [...], wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą zostać zaliczone przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów z tego zasadniczego powodu, że skarżąca spółka nie dokonała przyporządkowania faktur zakupu otrzymanych od S. [...] S.A. do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży. Sporne wydatki miały charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż związane były z zakupem od S. [...] S.A. materiałów do produkcji wyrobów sprzedawanych przez skarżącą spółkę (wież elektrowni wiatrowych). Zdaniem organu, tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyskane zostały przychody ze sprzedaży wyrobów. W sprawie skarżąca nie wykazała, kiedy zostały sprzedane wyroby gotowe, których dotyczyły zakwestionowane wydatki, co wyłączało możliwość uwzględnienia tych wydatków w rozliczeniu podatkowym za rok 2012. W odniesieniu do drugiej ze spornych kategorii wydatków, dotyczących produkcji w toku, organ odwoławczy wskazał, że aby sporny wydatek w wysokości 4.971.204,87 zł mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, to konieczne było udowodnienie, iż jego poniesienie nastąpiło w rzeczywistości skutkowało uzyskaniem przez spółkę w badanym roku konkretnego przychodu. Skarżąca spółka nie wykazała poniesienia wydatku i jego związku z przychodami, wobec czego organ uznał, że wartość "produkcji w toku" nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów za rok 2012. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną, według której zakwestionowane przez organ podatkowy kwoty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów rozumieniu. Wydatki poniesione na zakup materiałów i energii do produkcji wyrobów w łącznej wysokości 15.443.033,79 zł stosownie do art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za rok 2012 pod warunkiem wykazania, że skarżąca spółka w tym roku uzyskała przychody ze sprzedaży wyrobów, których wytworzeniu wydatki te służyły. Skoro skarżąca spółka warunku tego nie wypełniła to wydatki te nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem sądu wydatki dotyczące "produkcji w toku" nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów osiągniętych w roku 2012, gdyż w toku postępowania skarżąca spółka nie wykazała, że wydatki te zostały poniesione w rzeczywistości w związku z przychodami uzyskanymi w roku 2012. Ocena ta wynikała z udokumentowania tych wydatków dowodem wewnętrznym i brakiem przypisania do tego dowodu, dowodów zewnętrznych w postaci faktur, rachunków itp. Brak wskazania tych dowodów nie pozwalał uznać spornego wydatku za poniesiony w rzeczywistości i przypisać go do przychodów uzyskanych w roku 2012 (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku 2012 z uwagi na nie przedłożenie przez skarżącą spółkę dowodów źródłowych potwierdzających rzeczywiste ich poniesienie, jak i dowodów potwierdzających, iż wydatki te miały związek z przychodami skarżącej spółki, w sytuacji gdy organ znajdował się w posiadaniu dokumentów źródłowych potwierdzających rzeczywiste poniesienie w.w. wydatków na rzecz S. [...] S.A. w ramach prowadzonego wobec niej postępowania, zaś skarżąca spółka przedstawiła dowody potwierdzające ich rzeczywiste poniesienie, a wnioski dowodowe zgłoszone przez spółkę celem wykazania związku przedmiotowych wydatków z przychodami spółki zostały oddalone; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem: - art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) polegającym na błędnym i niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych skarżącej spółki w sytuacji, w której spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym dowody te zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż prezentowana przez organy podatkowe i podzielona przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku oraz zaniechaniu wezwania spółki do wyjaśnienia powstałych wątpliwości; - art. 187 § 3 O.p. polegającym na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie oraz wywodzeniu z faktu nieprzedłożenia przez skarżącą spółkę dokumentów źródłowych potwierdzających rzeczywiste poniesienie kwestionowanych wydatków, konsekwencji w postaci zakwestionowania możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy organ znajdował się w posiadaniu w.w. dokumentów dostarczonych przez S. [...] S.A. w ramach prowadzonych wobec niej postępowania; - art. 193 § 1 O.p. polegającym na jego niezastosowaniu w sprawie oraz wywodzeniu z faktu nieprzedłożenia przez skarżącą spółkę dokumentów źródłowych potwierdzających rzeczywiste poniesienie kwestionowanych wydatków w postaci zakwestionowania możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012 w sytuacji, gdy księgi podatkowe spółki nie zostały uznane za nierzetelne, a tym samym stanowią dowód z tego, co wynika z zawartych z nich zapisów; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez WSA w Gdańsku przesłanek, którymi kierował się przy wyrokowaniu, co wynikało z bezwarunkowego uwzględnienia argumentacji organu drugiej instancji, pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącą spółkę oraz oddalenia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, co doprowadziło do sporządzenia przez WSA w Gdańsku uzasadnienia, w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i poznanie motywów, jakie doprowadziły do oddalenia skargi; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. przez bezpodstawne oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem w.w. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie i rozstrzygnięciu na niekorzyść spółki wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego, w szczególności w zakresie rzeczywistego poniesienia przez spółkę kwestionowanych wydatków oraz ich związku z przychodami spółki. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W skardze kasacyjnej zawarto też wnioski o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji uznał, że nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów za rok 2012 wykazane przez skarżącą spółkę w zeznaniu podatkowym koszty materiałów i energii w kwocie 15.443.033,79 zł, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. [...] S.A. oraz kwota kosztów 4.971.204,87 zł stanowiąca wartość produkcji w toku. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pierwszej z wymienionych grup kosztów zasadnie uznał, że zaliczenie tych wydatków przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów za rok 2012 powinno respektować postanowienia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. Kwalifikacja tych wydatków, jako kosztów wskazanych w tym przepisie była prawidłowa, gdyż przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są koszty poniesione na nabycie towarów lub usług, które są odsprzedawane przez podatnika lub, które są zużywane do wytworzenia przez podatnika sprzedawanych przez niego produktów. Produktami tym mogą być inne towary lub usługi, których substancję tworzą nabywane przez podatnika towary lub usługi, kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przykładem takich kosztów są: zakupy towarów handlowych, które są następnie sprzedawane przez podatnika, zakupy materiałów i usług do produkcji wyrobów, które są sprzedawane przez podatnika, usługi służące do świadczenia innych usług sprzedawanych przez podatnika. W przypadku tych kosztów możliwe jest wskazanie konkretnych przychodów, które można było zrealizować przez poniesienie tych kosztów oraz wskazanie w jakiej części przychody te pokryły omawiane koszty. Te cechy omawianych kosztów powodują, że są to wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Okoliczność, że koszty te w sposób bezpośredni generują przychód przesądza o tym, że koszty te nie są wskazanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami poniesionymi w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wskazany charakter związku omawianych kosztów z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami stanowi rację art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który uprawnia do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym uzyskano przychody wygenerowane przy pomocy tych kosztów. Bezpośredni związek omawianych kosztów z przychodami stanowi także rację art. 14b u.p.d.o.p., który umożliwia zaliczenie do kosztów danego roku podatkowego koszty bezpośrednie poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego ale jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego. Zakwestionowane przez organy podatkowe koszty materiałów i energii w kwocie 15.443.033,79 zł, stanowiły koszty wyprodukowania wież elektrowni wiatrowych, które stanowiły produkt wytwarzany przez skarżącą spółkę a ich sprzedaż podstawowe źródło przychodów skarżącej spółki. W świetle powyższych wniosków wydatki te niewątpliwie powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za rok 2012 było wykazanie przez skarżącą spółkę przychodów uzyskanych w tym roku, których wygenerowaniu koszty te posłużyły. Skarżąca spółka w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji nie wykazała przychodów, które zostały osiągnięte przez wytworzenie i sprzedanie w roku 2012 wyrobów gotowych, których produkcja wymagała poniesienia zakwestionowanych kosztów. Twierdzenia skarżącej spółki, że organ dysponował dokumentacją podatkową, z której wynikało jakich przychodów wydatki te dotyczyły są gołosłowne, gdyż do wykazania bezpośredniego związku tych wydatków z przychodami nie było wystarczające wykazanie tych wydatków w księgach rachunkowych po stronie kosztów. Do spełnienia wynikającego z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. warunku do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów konieczne było przedstawienie zapisów analitycznych na kotach ksiąg pomocniczych, z których wynikałoby przyporządkowanie tych wydatków do wyprodukowanych wyrobów gotowych. Warunek ten można było też spełnić przez przedłożenie kalkulacji przedstawiającej koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych w roku 2012, z której by wynikało, że na koszt ten złożyły się sporne wydatki. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie powołała się na tego rodzaju dokumentację, pomimo że została do tego wezwana. Skarżąca najpóźniej od doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji wiedziała, jakie są konsekwencje podatkowe niewskazania związku ww. wydatków z przychodami uzyskanymi w roku 2012. Zatem najpóźniej od tej daty powinna była złożyć odpowiednie wyjaśnienia w tym przedmiocie, czego jednak nie uczyniła w szczególności w odwołaniu. W tej sytuacji organ drugiej instancji nie miał obowiązku wzywania skarżącej z zastosowaniem art. 155 § 1 O.p. do wyjaśnienia omawianej kwestii faktycznej. Wobec tego zasadna była ocena sądu pierwszej instancji, że w odniesieniu do przedmiotowych wydatków nie został spełniony warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów za rok 2012, który wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Oceny tej nie mógł zmienić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ przesłuchania świadków wskazanych w wyjaśnieniach z 26 września 2017 r. Skarżąca zażądała przesłuchania tych świadków na okoliczność rzeczywistego charakteru wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. [...] S.A. Żądanie to wynikało z tego, że organ pierwszej instancji w decyzji zakwestionował także rzeczywiste dokonanie przez skarżącą ze S. [...] S.A. transakcji, z których koszty te miały wynikać. Oprócz tego organ pierwszej instancji w decyzji wymiarowej za rok 2012 wskazał, że koszty te nie mogły zostać uwzględnione przy wymiarze zobowiązania podatkowego za rok 2012 z powodu niewykazania przez skarżącą bezpośredniego ich związku z przychodami uzyskanymi w roku 2012. Jak już wyżej wskazano okoliczność ta stanowiła podstawę zakwestionowania tych wydatków przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, jako kosztu uzyskania przychodów za rok 2012. Jak wskazano powyżej, brak wykazania związku przedmiotowych wydatków z przychodami uzyskanymi przez skarżącą w roku 2012, stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. był przesłanką wystarczającą do nieuwzględnienia tych wydatków przy wymiarze zobowiązania podatkowego za rok 2012. Brak wykazania przez skarżącą związku tych wydatków z przychodami za rok 2012 powodował, że zbędne było badanie czy wydatki te zostały poniesione w związku z rzeczywistymi transakcjami. Niewykazanie związku tych wydatków z przychodami za rok 2012 nie pozwalało na ich uwzględnieni przy wymiarze zobowiązania podatkowego za rok 2012 nawet przy wykazaniu, że wydatki te miały związek z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi. Wniosek o przesłuchanie świadków w sposób oczywisty nie miał na celu wykazania bezpośredniego związku tych wydatków z przychodami skarżącej za rok 2012, co nie może budzić wątpliwości z uwagi na to, że związek ten najlepiej może wykazać sam podatnik na podstawie prowadzonej dokumentacji księgowej. Wniosek o przesłuchanie świadków miał na celu wykazanie rzeczywistego charakteru transakcji, z których zakwestionowane koszty miały wynikać. Skarżąca nie wskazała na to, że zgłoszeni przez nią świadkowie niebędący osobami zatrudnionymi w skarżącej spółce mogą mieć wiedzę na okoliczność bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z przychodami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę w roku 2012. W świetle powyższych konstatacji zgłoszony przez skarżącą spółkę wniosek o przesłuchania świadków należało ocenić jako niedotyczący okoliczności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 188 O.p. ma zastosowanie do wniosków dowodowych, których przedmiotem są okoliczności mające znacznie dla rozstrzygnięcie dla sprawy. Nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącą spółkę nie naruszało tego przepisu, gdyż wobec niewykazania związku zakwestionowanych wydatków z przychodami uzyskanymi w roku 2012, okoliczność rzeczywistego wykonania czynności, których wydatki te dotyczyły nie stanowiła podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Druga z zakwestionowanych przez organy podatkowe kwot tj. "produkcja w toku" została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodu nr [...] z dnia 31.12.2011 r. Wykazana tym dowodem kwot obejmowała wartość kosztów, które złożyły się na koszt wytworzenia wyrobów, których produkcja nie została ukończona na dzień 31 grudnia 2012. Dowód ten był dowodem wewnętrznym wytworzonym przez skarżącą spółkę. Do uznania wykazanej nim kwoty za koszt uzyskania przychodów uzyskanych w roku 2012 konieczne było wskazanie dowodów poniesienia wydatków składających się na wartość "produkcji w toku" oraz wskazanie przychodów, których wygenerowaniu w roku 2012 służyło poniesienie tych wydatków. Przychodami tymi mogły być jedynie przychody ze sprzedaży wyrobów, do wytworzenia których konieczne było poniesienie tych kosztów. Bez wykazania wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę, które złożyły się na wartość "produkcji w toku" nie można było uznać, że wartość ta obejmuje rzeczywiście poniesione wydatki. Podstawa prawną obowiązku udowodnienia faktu poniesienia kosztu przez podatnika jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Brak wykazania przez skarżącą spółkę jakie wydatki, udokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi świadczącymi o poniesieniu tych wydatków, złożyły się na wartość "produkcji w toku" skutkował tym, że kwota która według spółki stanowiła wartość "produkcji w toku" nie mogła zostać uznana za koszt poniesiony przez skarżącą spółkę. Skarżąca spółka w postępowaniu podatkowym przed organami obydwu instancji nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wykazania poniesienia kosztu uzyskania przychodów pomimo tego, że organ pierwszej instancji wezwał ja do tego. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaliczenie przez skarżącą spółkę "produkcji w toku" do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za rok 2012, odbyło się z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i że kwota ta na podstawie tego przepisu nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozliczeniu podatkowym za rok 2012. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ art. 187 § 3 O.p., gdyż okoliczności, które w sprawie skarżąca powinna była wykazać w celu wykazania przysługującego jej uprawnienia do zaliczenia omówionych powyżej kwot do kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły faktów powszechnie znanych lub faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu. Skarżąca spółka nie wykazała okoliczności i dowodów świadczących o tym, że organ w toku postepowania dysponował wiedzą na temat związku wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. [...] S.A. z konkretnymi przychodami skarżącej, uzyskanymi w roku 2012. Skarżącą spółka nie wykazała też, że organ dysponował podstawami do samodzielnego ustalenia jakie rzeczywiste wydatki skarżącej złożyły się na "produkcję w toku". Samo ogólne twierdzenie, że organ miał dostęp do ksiąg rachunkowych skarżącej i dowodów księgowych nie jest wystarczające do uznania, że wskazane powyżej okoliczności były organowi znane. Twierdzenie to mogło zostać uznane za zasadne tylko w przypadku wykazania, że w księgach skarżącej znajdowały się zapisy wskazujące na powyższe okoliczności. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka nie wykazała, że takie zapisy znajdowały się w udostępnionych organowi księgach i dowodach księgowych. Zarzut braku zastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ art. 193 § 1 O.p. jest bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w sprawie na podstawie przepisów art. 193 O.p. nie uznano zapisów zawartych w księgach rachunkowych za dowód poniesienia ww. kosztów oraz wskazano okoliczności faktyczne oraz dowody na te okoliczności, które stanowiły podstawę do pominięcia tych zapisów przy wymiarze zobowiązania podatkowego. Zarzut naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. jest bezzasadny, gdyż zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy. Wszystkie poruszone w nim kwestie faktyczne mają odzwierciedlenie w aktach sprawy. Sama skarżąca zarzutu tego nie uzasadniła. Wobec powyższego należało stwierdzić, że niezasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on nieprawidłowo sformułowany, gdyż autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę procesową do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeżeli przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro przesłanką zastosowania tego przepisu jest naruszenie przez organ administracji publicznej przepisów postępowania obowiązujących w postępowaniu administracyjnym to sąd nie może naruszyć tego przepisu przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uchybiający obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które jest wskazane w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Niezależnie od tego należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Zaskarżony wyrok wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej zawiera uzasadnienie, które spełnia wymogi określone przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja prawna sądu odnosi się do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które w sposób prawidłowy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy nie ulegało wątpliwości, jakie przesłanki skłoniły sąd pierwszej instancji do uznania, że w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, opartych na okolicznościach, które zdaniem autora skargi kasacyjnej miały świadczyć o tym, że skarżąca spółka zasadnie zaliczyła zakwestionowane przez organy kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Nie mógł zostać uznany za zasadny, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem art. 2a O.p. przez dokonanie niekorzystnej dla strony oceny występujących w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten jest bezzasadny gdyż przepis art. 2a O.p ma zastosowanie w przypadku, gdy w sprawie występują niedające się rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie nie było sporu pomiędzy skarżącą spółką i organami podatkowymi co do zakresu i znaczenia przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Spór jaki w sprawie zaistniał, zgodnie też z tym co stwierdziła sama skarżąca w skardze kasacyjnej, dotyczył oceny rzeczywistego wystąpienia faktów, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji (związek wydatków z przychodami za rok 2012 i rzeczywiste poniesienie kosztów "produkcji w toku"). Zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. jest bezzasadny, gdyż przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy w sprawie wystąpiły podstawy do uznania skargi za zasadną, a w rozpoznanej sprawie nie miało to miejsca. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddali skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).