II FSK 1179/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia F. C. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 906/06 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia F. C. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia F. C. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r. o sygn. I SA/Gd 906/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia F. "C." w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 1.2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że [...] Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 10 sierpnia 1994 r., na zasadzie solidarnej odpowiedzialności zobowiązał Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia F. "C." w G. (dalej: podatnik) oraz B. G. S.A. w G. do uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł (po denominacji). Zawiadomieniem z dnia 28 sierpnia 1994 r., US wskazał, że na podstawie art. 28 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, p. 111 ze zm., dalej: u.z.p.), potrącił zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej z wzajemnej, bezspornej wierzytelności podatnika wobec Szpitala M. im. P. [...] w G. W wyniku odwołania B. G. S.A od decyzji z dnia 10 sierpnia 1999 roku, Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 5 lutego 1998 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyła postępowanie. W związku z powyższym podatnik wystąpił o zwrot uiszczonej opłaty skarbowej wraz z odsetkami od dnia 29 sierpnia 1994 r. lub zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych bądź osób prawnych. [...] US w G. postanowieniem z dnia 26 września 2001 r. zaliczył nadpłatę w podatku od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 147.094,70 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i czerwiec roku 1998. Decyzją z dnia 10 lipca 2001 r. [...] US w G. odmówił zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł wraz z oprocentowaniem i powołując przepis art. 28 u.z.p., wskazał, że potrącenie dokonane zgodnie z zawiadomieniem z dnia 28 sierpnia 1994 r. nie było skuteczne, zatem opłata skarbowa nie została uiszczona przez potrącenie, co czyni bezprzedmiotowym żądanie stwierdzenia nadpłaty. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania IS w G. decyzją z dnia 8 sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy w.w. decyzję. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że wg art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed dniem jej wejścia w życie dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołano art. 29 ust. 2 pkt 3 oraz art. 26 ust. 2 u.z.p., wskazując, że zapłata opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł przez potrącenie skutkowała powstaniem nadpłaty dnia 29 sierpnia 1994 r., wobec uchylenia decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej. Faktu tego nie unicestwia dokonana dnia 15 czerwca 1998 r. zmiana zawiadomienia o potrąceniu, skoro podatnik wyzbył się od dnia 29 sierpnia 1994 r. na poczet należności podatkowej posiadanej wierzytelności, a nadto nie posiadał do maja 1998 r. żadnych zaległości podatkowych. W tym zakresie organ odwoławczy zajął odmienne stanowisko niż US. Wskazano, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała (lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru). Skoro nadpłata powstała dnia 29 sierpnia 1994 r., to termin jej zwrotu obejmował okres do 31 grudnia 1997 r. Wobec upływu terminu z tym dniem, podzielono wniosek o odmowie zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł jako nadpłaty z jednoczesnym skutkiem odmowy jej oprocentowania. Oprocentowanie jest bowiem konsekwencją dokonania zwrotu nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 29 ust. 1 u.z.p. 1.4. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku PZF "C. - G." S.A. w G. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.). 1.5. W myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) skarga została rozpoznana przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r. o sygn. akt I SA/Gd 1098/03 stwierdził, że art. 29 u.z.p. został znowelizowany przez art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r., o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646, dalej: ustawa zmieniająca). Przepisem tym wprowadzono ograniczenie czasowe dla dokonania zwrotu nadpłaty stanowiąc, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała dnia 29 sierpnia 1994 r., to termin jej zwrotu obejmował okres do 31 grudnia 1997 r. Zważywszy, że żądanie zwrotu nadpłaty zostało przedstawione do rozpatrzenia organom podatkowym przed upływem 1997 r., (tj. w dniu 7 października 1997 r.), wniosek ów powinien był zostać rozpatrzony merytorycznie. Zdaniem Sądu, nie zachodziła sytuacja określona w art. 29 ust. 4 u.z.p., gdyż przepis ten zakreślał ramy czasowe dla złożenia żądania zwrotu nadpłaty, a nie ramy czasowe dla rozpatrzenia przez organy podatkowe zasadności takiego wniosku. 1.6. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r. Dyrektor IS w G. utrzymał w mocy decyzję [...] US w G. z dnia 10 lipca 2001 r., a powołując art. 26 ust. 2 u.z.p., wskazano, że szczególnym sposobem zapłaty podatku jest potrącenie. Zapłata przez podatnika opłaty skarbowej przez potrącenie skutkowała (co do zasady) powstaniem z dniem 29 sierpnia 1994 r. nadpłaty. W sprawie nie zachodzi podstawa do zwrotu przedmiotowej nadpłaty, skoro potrącona w roku 1994 wierzytelność podatnika, została na jego wniosek zaliczona na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj i czerwiec 1998 r. Nie uwzględniono także żądania w kwestii odsetek od dnia dokonania kompensaty tj. od dnia 29 sierpnia 1994 r. Organ podatkowy wskazał na trzy sposoby zadysponowania powstałą nadpłatą: (1) z urzędu - na zaległe i bieżące zobowiązania, (2) na wniosek podatnika - na poczet przyszłych zobowiązań, (3) z urzędu - zwrot w przypadku niewystąpienia poprzednich okoliczności. Wyłącznie z trzecim sposobem zadysponowania nadpłaty wiąże się jej oprocentowanie, jeżeli zwrot na rzecz podatnika następuje po upływie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Z przytoczonej regulacji nie wynika, by samo wystąpienie o zwrot nadpłaty każdorazowo oznaczało jej oprocentowanie. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w opłacie skarbowej na poczet innych zobowiązań zgodnie z wnioskiem podatnika, brak było podstaw prawnych dla jej oprocentowania. 1.7. W skardze do WSA w Gdańsku podatnik w.w. decyzji zarzucił pominięcie zmiany wniosku, która wynika ze złożonego w dniu 6 lipca 1999 r. zażalenia na postanowienie z dnia 12 maja 1999 r., w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., w kwocie 147.094,70 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona skarżąca wnosiła bowiem o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i zwrot nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej wraz z odsetkami. Wynikiem rozpatrzenia zażalenia było postanowienie IS w G. z dnia 17 marca 2000 r., uchylające zakwestionowane postanowienie i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Do dnia wydania decyzji w sprawie odmowy zwrotu opłaty skarbowej wraz z oprocentowaniem, tj.: do dnia 10 lipca 2001 r. [...] US w G. nie rozpoznał sprawy zaliczenia nadpłaty na jakikolwiek podatek. Stronie skarżącej należał się zwrot nadpłaty z urzędu w terminie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Nadpłata powstała 29 sierpnia 1994 r. w oparciu o nieważną decyzję US. W tym czasie, ani w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z 7 października 1997 r., podatnik nie miał żadnych zobowiązań z tytułu zaległych, ani bieżących zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nie został zachowany trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty. Skutkiem tego jest należne oprocentowanie nadpłaty zgodnie z art. 29 ust. 3 u.z.p. 1.8. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2. WSA w Gdańsku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w w.w. wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu w.w. wyroku wskazano, że skoro wniosek strony dotyczący żądania zwrotu nadpłaty został przedstawiony do rozpatrzenia organom podatkowym przed upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała nadpłata, powinien być rozpatrzony merytorycznie. Sąd w wyroku tym nie przesądził istnienia nadpłaty. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS w G. dokonał merytorycznej oceny złożonego przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty. W ocenie Sądu, nie jest prawidłowe wywodzenie skuteczności potrącenia dokonanego w dniu 29 sierpnia 1994 r. z faktu późniejszego potrącenia tej samej wierzytelności podatnika wobec Szpitala M. im. P.[...] w G. z podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Dodano, że okolicznością bezsporną w sprawie jest wadliwość w świetle art. 28 u.z.p. potrącenia zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej z wierzytelnością podatnika wobec Skarbu Państwa - Szpitala M. im. P.[...] w G. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2a obowiązującej w 1994 r. ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin (Dz. U. z 1998 r., Nr 30, poz. 164 ze zm.) wpływy z opłaty skarbowej były dochodami gmin. Nie została więc spełniona przesłanka wzajemnego charakteru wierzytelności warunkująca spełnienie wymogów określonych w art. 28 u.z.p. Potrącenie zobowiązania podatkowego możliwe było jedynie wówczas, gdy Skarb Państwa był dłużnikiem podatnika z tytułu innego niż podatkowy. Nie było możliwe potrącenie zobowiązania podatkowego, którego wierzycielem była gmina, a nie Skarb Państwa. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 u.z.p., zobowiązanie podatkowe wygasało przez zapłatę podatku, zaś szczególnym sposobem zapłaty podatku było potrącenie. W niniejszej sprawie wobec naruszenia prawa, potrącenie dokonane w dniu 29 sierpnia 1994 r., nie było skuteczne, zatem nie nastąpiła zapłata podatku przez podatnika. Nadpłata podlegająca ewentualnie zwrotowi w trybie art. 29 u.z.p. jest pochodną dokonanej przez podatnika zapłaty podatku. Skoro w świetle powołanych przepisów nie nastąpiła zapłata, wniosek o zwrot nadpłaty nie może być uwzględniony. Odsetki od nadpłaty niezwróconej w terminie mają charakter akcesoryjny, zatem wobec ustalenia, że nie nastąpiła nadpłata, nie jest uzasadniony wniosek o odsetki za zwłokę. Ustawodawca wiąże oprocentowanie nadpłaty z faktem jej zwrotu na rzecz podatnika, jeżeli zwrot ten nie nastąpi w ustawowym terminie. Wskazano, że kwestią wykraczającą poza granice kognicji w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest fakt dysponowania przez organy podatkowe w czasie do dnia 29 sierpnia 1994 r. do późniejszego potrącenia z podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wierzytelności podatnika wobec Szpitala M. w G. i prawna ocena w kategoriach dowodzonej przez podatnika szkody z tego tytułu. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia F. "C." w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz wnosząc: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie, że Przedsiębiorstwu Zaopatrzenia F. "C." w G. przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie 147.094,70 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia 29 sierpnia 1994 r. do dnia zapłaty lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie od Dyrektora IS w G. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że stanowisko Sądu wynika z niewłaściwej interpretacji przepisów prawa, a w szczególności art. 26, 28 i art. 29 u.z.p. Interpretacja Sądu nie jest właściwa, ponieważ przepisy u.z.p w czasie wystąpienia nadpłaty miały pełne zastosowanie w stosunku do opłaty skarbowej na mocy § 1 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych (Dz. U. Nr 6, poz. 40 ze zm.; daje: rozporządzenie RM). Dodano, że w w.w. stanie prawnym istniała podstawa do zastosowania szczególnej formy zapłaty należności z tytułu opłaty skarbowej w drodze potrącenia z wierzytelnością zobowiązanego wobec Skarbu Państwa. Potrącenie stało się faktem i na mocy zawiadomienia dokonanego przez Urząd Skarbowy dnia 29 sierpnia 1994 r. skarżący został pozbawiony prawa dochodzenia bezspornej i wymagalnej wierzytelności w kwocie 147.094 70 zł. Zaskarżenie decyzji zobowiązującej do uiszczenia opłaty skarbowej doprowadziło do jej unieważnienia i powstania nadpłaty Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 29 u.z.p. jest to nadpłata, której źródłem jest uiszczenie nienależnego zobowiązania w oparciu o decyzję organu podatkowego następnie unieważnioną. Według art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy u.z.p., nadpłata powstała 29 sierpnia 1994 i od tej daty skarżącemu należy się oprocentowanie, ponieważ organ podatkowy zobowiązany do zwrotu nadpłaty z urzędu nie dokonał tej czynności w terminie ustawowym. Dodano że wieloletnie, przewlekłe postępowanie wywołane wnioskiem o zwrot nadpłaty nie doprowadziło do zaliczenia nadpłaty na inne zobowiązania podatkowe. Skutek taki, wbrew twierdzeniom IS nie mógł nastąpić, ponieważ w dacie powstania nadpłaty, ani też w dacie unieważnienia decyzji ustalającej opłatę skarbową PZF "C." w G. nie miało zaległości podatkowych i zmieniło wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, domagając się jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Dodano, że WSA w Gdańsku nie rozpoznał tej kwestii wobec przyjęcia, że w niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła. Na zakończenie wskazano, że podstawą zaskarżenia orzeczenia WSA jest naruszenie prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Wnoszący skargę kasacyjną podjął próbę sformułowania (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej) podstawy kasacyjnej w oparciu o naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 26, art. 28 i art. 29 u.z.p., na co wskazuje użycie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrotu: "Stanowisko Sądu wynika z niewłaściwej interpretacji przepisów prawa, a w szczególności art. art. 26, art. 28 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (...)". Należy w tym miejscu podkreślić, że nie ulega wątpliwości, że jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku (por wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. o sygn. GSK 356/04, opubl.: ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142), jednakże użycie przez wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu: "Stanowisko Sądu wynika z niewłaściwej interpretacji przepisów prawa", wskazuje na zamiar sformułowania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów prawa. Jeżeli w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, na czym polegała błędna interpretacja wskazanego przepisu prawa materialnego przez sąd I instancji. W uzasadnieniu tym powinien odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez ten sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie podołał jednakże wyżej wymienionemu wymogowi i nie wskazał wyraźnie, na czym miałaby polegać prawidłowa wykładnia podniesionych przepisów prawa. Należy zaznaczyć bowiem, że celem wykazania, na czym polegała błędna wykładnia przytoczono w skardze kasacyjnej argumentację Sądu I instancji tylko w odniesieniu do przepisów art. 26 ust. 2 i art. 28 u.z.p., podkreślając, że: "Sąd wskazuje, że zapłata opłaty skarbowej w sposób szczególny przewidziany przepisami art. 26 ust. 2 i art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w formie potrącenia z wierzytelnością podatnika wobec Skarbu Państwa nie była możliwa". Odnosząc się do powyżej zacytowanego zdania, by wykazać, na czym winna polegać wykładnia prawidłowa zarzucanych przepisów wskazano: "Interpretacja taka nie jest właściwa ponieważ przepisy powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych w czasie wystąpienia nadpłaty miały pełne zastosowanie w stosunku do opłaty skarbowej na mocy § 1 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych". Następnie wskazano również, że: "W takim stanie prawnym istniała więc podstawa do zastosowania szczególnej formy zapłaty należności tytułu opłaty skarbowej w drodze potrącenia z wierzytelnością zobowiązanego wobec Skarbu Państwa". Analiza treści wyżej zaprezentowanego zdania pozwala na domniemanie, że - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - była możliwa zapłata należności z tytułu opłaty skarbowej, ponieważ na taką interpretację pozwala § 1 ust. 6 w.w. rozporządzenia RM. Należy w tym miejscu podkreślić, że takie rozumowanie jest całkowicie nieuprawnione, bowiem powołane rozporządzenie RM, a w tym § 1 ust. 6 odnosi się do innej instytucji niż potrącenie (art. 26 u.z.p.), tj. do umorzenia zaległości podatkowych (art. 31 u.z.p.), o czym świadczy nie tylko tytuł tegoż rozporządzenia: "rozporządzenie w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych", ale również delegacja ustawowa zawarta w art. 31 ust. 3 u.z.p., na podstawie której wydano analizowane rozporządzenie RM. 5. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.