III SA/Łd 686/18

SENTENCJA Dnia 22 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] numer[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) oraz art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z [...] wymierzającej M. M. karę pieniężną w łącznej kwocie 60.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na 5 automatach do gry: 1) Casino Games nr [...]2) Hot Spot Platin nr[...] , 3) Apex Multi Magie nr [...]4) Platinum Club Kajot nr [...]5) Multi Vision nr[...] , poza kasynem gry, tj. w lokalu A mieszczącym się w Ł. przy ulicy A 52. W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że 14 listopada 2014 r. w lokalu A mieszczącym się w Ł. przy ulicy A 52 przeprowadzono kontrolę, celem której było zbadanie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej jako: "u.g.h."). W jej wyniku ujawniono pięć urządzeń wyglądających jak automaty do gier, włączonych i udostępnionych dla klientów: 1) Casino Games nr[...], 2) Hot Spot Platin nr [...], 3) Apex Multi Magie nr [...]4) Platinum Club Kajot nr[...], 5) Multi Vision nr[...]. Czynności kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr 362030-ODZS-9275-5/14. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu, w wyniku którego stwierdzili, że gra na przedmiotowych urządzeniach zawiera element losowości i ma charakter komercyjny oraz wypełnia definicję automatów do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu A mieszczącym się w Ł. przy ul. A 52, wobec m.in. M. M. prowadzącej działalność pod nazwą B, Klub C. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. włączył do akt sprawy materiały z kontroli przekazane za pismem nr [...] z 18.11.2014 r., w tym umowę najmu powierzchni użytkowej z dnia 10.10.2014 r. zawartą pomiędzy spółką D Sp. z o.o. i firmą C. W wyniku analizy materiału dowodowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego decyzją z [...] Nr [...] wymierzył M. M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach: 1) Casino Games nr [...]2) Hot Spot Platin nr [...]3) Apex Multi Magie nr[...], 4) Platinum Club Kajot nr[...], 5) Multi Vision nr[...], poza kasynem gry, tj. w lokalu A mieszczącym się w Ł. przy ulicy A 52, w łącznej wysokości 60 000 zł. Od powyższego decyzji strona złożyła odwołanie, w którym podniosła naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w ten sposób, że wbrew treści wskazanego przepisu organ podatkowy zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych nieobowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a z najdalej posuniętej ostrożności, alternatywnie: 2) art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2017 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu w okolicznościach materialnej sprawy, że skarżąca "urządzała gry na automatach poza kasynem gry", podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że swoim zachowaniem skarżąca nie "urządzała gier na automatach poza kasynem gry". W uzasadnieniu odwołania M. M. podniosła, że organ I instancji zastosował, jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji, przepisy nieobowiązujące w dniu wydania decyzji. Wskazał bowiem, jako podstawę rozstrzygnięcia, m.in. (normujący zagadnienie sankcji w postaci administracyjnej kary pieniężnej) art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Nie wyjaśnił przy tym w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów zdecydował się na zastosowanie przepisów, które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji, a które uchylono nowelizacją z 15 grudnia 2016 r. - tym samym naruszając zasadę legalizmu.(...). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji na płaszczyźnie obowiązywania prawa (krajowego), skarżąca powołała zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a wywodzoną z zasady wskazanej w art. 7 Konstytucji RP. Nadto skarżąca wskazała, że organ nieprawidłowo (tj. z naruszeniem dawnego art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h) przyjął, iż "urządzała gry na automatach poza kasynem gry", tj. dopuściła się naruszenia (dawnego) art. 14 ust. 1 u.g.h., bowiem przepis nakładający obowiązek urządzania gier w kasynach gry stanowił - w dniu 14 listopada 2014 r., tj. tempore actio - nienotyfikowany przepis techniczny. To zaś obliguje do jego niestosowania (zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 16.05.2016 r. w sprawie II GPS 1/16, a także wyrokiem TK z 11 maja 2015 r. w sprawie P 4/14). Obecnie techniczny charakter tego przepisu oraz jego wada w postaci - tempore action - nienotyflkowania jego projektu nie budzą już, jak się wydaje, wątpliwości. "Powyższe samo w sobie powoduje brak możliwości operacjonalizacji art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nałożenie sankcji za uchybienie treści tego przepisu, gdyż oznaczałoby to zapewnienie skuteczności przepisu, który skutecznym być nie może - z mocy prawa UE (zob. np. wyrok TS w sprawie C-194/94 CIA Security)". W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I Instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Ceno-Skarbowego i wyjaśnił, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania i wskazał, że w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. w związku z tym lukę tę wypełnia w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. orzekł w oparciu o zasadę lex retro non agit, według której do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące i późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dalej organ II instancji wskazał, że zgodnie z definicją gry losowej zawartej w art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 w/w ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Według art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Organ odwoławczy wskazał również, że do kar pieniężnych, w myśl art. 91 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że dokonano oględzin zewnętrznych urządzeń: 1) Casino Games nr[...], 2) Hot Spot Platin nr[...], 3) Apex Multi Magie nr [..], 4) Platinum Club Kajot nr[...], 5) Multi Vision nr[...]. Dodatkowo przeprowadzono w trybie rzeczywistym eksperymenty na kontrolowanych urządzeniach (urządzenie czynne, dostępne dla graczy). W wyniku eksperymentu na urządzeniu Casino Games nr[...], Apex Multi Magie nr[...], Platinum Club Kajot nr[...], Multi Vision nr [...]stwierdzono, że urządzenia te eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gra na urządzeniach zawiera element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Stwierdzono empirycznie, że urządzenia wypłacają pieniądze. Ponadto ustalono, że kontrolowana nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, natomiast w dniu 10.10.2014 r. zawarła ona umowę najmu z firmą D Sp. z o.o., z której wynika, że czynsz najmu w wysokości 50 % nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu przez automaty lecz od "prawidłowego wykonywania świadczeń określonych w umowie". Innymi słowy czynsz płacony był nie za sam fakt użytkowania określonej powierzchni lokalu, lecz uzależniony był od prawidłowego wykonywania obowiązków przez wynajmującą, nałożonych umową najmu i od przestrzegania zapisów przez wynajmującego określonych w umowie. Do obowiązków wynajmującej zgodnie z § 2 umowy należało dostarczanie energii elektrycznej, sprawowanie pieczy i ochrony lokalu oraz automatów, utrzymanie lokalu w stanie umożliwiającym spółce oraz klientom niezakłócone korzystanie z automatów, a zgodnie z § 5 umowy: identyfikowanie podejrzanych zachowań osób korzystających z automatów sprawdzania ich tożsamości oraz dostarczenie spółce na specjalnym formularzu raportów zawierających informacje o tożsamości tych osób i dokonanych przez nich operacjach na automatach. Wynajmująca zgodnie z umową zobowiązała się do realizacji obowiązków wskazanych w ust. 1-3 razem z obsługą. Należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatów, a właściwie z działaniami wynajmującej, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Najemca - spółka D zastrzegła sobie takie prawo w zapisie umowy w § 3 pkt 1, a wynajmująca – M. M. się na to zgodziła. Ponadto wysokość czynszu została określona procentowo i stanowiła 50% brutto miesięcznie od przychodów spółki w danym miesiącu z automatów zainstalowanych i działających w lokalu w tym miesiącu. Organ wskazał, że bezspornym jest, że M. M. miała "interes ekonomiczny" aby z eksploatacji urządzeń czynsz pobierać regularnie i w jak największej wysokości, a co za tym idzie dbać o to, by urządzenia zawsze były sprawne, by jak najczęściej i jak najwięcej były eksploatowane przez klientów oraz prawidłowo wykonywać powierzone jej na mocy umowy obowiązki. Przyjęła ona na siebie dodatkowe czynności, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Rola strony niniejszego postępowania nie ograniczała się bowiem do udostępnienia części lokalu. Podejmowała aktywne działania zmierzające do zapewnienia sprawnego funkcjonowania automatów oraz dostępu do nich przez klientów, stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na nieprzerwaną pracę automatów, utrzymywania porządku oraz zapewnienie bezpieczeństwa. M. M. na bieżąco zobowiązana była do stałego nadzorowania stanu urządzeń, prawidłowości ich funkcjonowania, bowiem w przypadku dostrzeżenia jakiekolwiek nieprawidłowości w ich działaniu, czy jakiejkolwiek nieprawidłowości w lokalu mogących zakłócić ich nieprzerwaną pracę zobowiązana była do natychmiastowego informowania o tym fakcie najemcy. Strona przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza ramy typowego wynajmującego. Jej rola nie ograniczała się do udostępnienia lokalu. Podejmowała ona aktywne działania wymuszające na niej nieustanne monitorowanie stanu urządzeń i lokalu. Organ odwoławczy zaznaczył, że zawarta przez strony umowa była umową mieszaną zawierającą elementy typowe dla umowy najmu powierzchni lokalu oraz elementy wskazujące na świadczenie usług. Takiego rodzaju umowa nie jest - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - klasycznym kontraktem najmu. Jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym wynajmującego – M. M. oraz automatami najemcy - D Sp. z o.o.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzenie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. To M. M. jako posiadająca tytuł prawny do władania lokalem miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzeń graczom i serwisantom, a także zapewnienie dopływu energii elektrycznej niezbędnej do zasilania automatów, co miało bezpośredni wpływ na ich dochód, który zresztą wpływał również na jej zysk, wynikający z procentowej stawki czynszu, uzależniony od wysokości przychodu. Organ II instancji wskazał, że strona zorganizowała nielegalne kasyno gry w kontrolowanej lokalizacji. Umowy dotyczące najmu powierzchni podpisane zostały przez stronę ze świadomością, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, wskazanie miejsca na zainstalowanie automatów, aby były widoczne i atrakcyjne dla klientów, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą ich pracę. Organ stwierdził, że strona była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od automatu. W ocenie organu nie bez znaczenia dla uznania strony za urządzającą nielegalne kasyno jest również fakt, że w interesie strony było, by gry były prowadzone, gdyż czynsz przysługiwał tylko w takiej sytuacji, ponieważ to od zysku z prowadzonych gier miała otrzymywać czynsz. Reasumując, gdyby gry nie były organizowane strona nie otrzymałaby czynszu. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że strona nie urządzała gier hazardowych i że nie była zainteresowana prowadzeniem gier, a w konsekwencji uzyskiwaniem zysku z gier. Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych i oceny ich bezskuteczności, organ stwierdził, że ustawa obowiązuje w sposób legalny i wiążący oraz, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. w której stwierdzono, że 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art.8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosła M. M., zaskarżając ją w całości oraz zarzucając naruszenie: 1. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w ten sposób, że wbrew treści wskazanego przepisu organ podatkowy zastosował przepisu ustawy o grach hazardowych nieobowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji; 2. art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2017 roku poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu w okolicznościach materialnej sprawy, że skarżąca "urządzała gry na automatach poza kasynem gry", podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że swoim zachowaniem skarżąca nie "urządzała gier na automatach poza kasynem gry"; 3. art. 89 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust 3 TUE przez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę odpowiedzialności osób urządzających gry na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (DZ. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), w brzmieniu po 3 września 2015 r., podczas gdy obowiązkiem organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jakim jest Rzeczpospolita Polska, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt zostało nieprawidłowo notyfikowany Komisji Europejskiej z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE wobec tego nie mógł on być zastosowany. W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia M. M. kary pieniężnej w łącznej wysokości 60.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć wejście w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, znacząco zmieniło brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa i orzekania przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł.) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W niniejszej sprawie organ prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 roku. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny na: www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 14 listopada 2014 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadtom, z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzeń znajdujących się w jego lokalu w chwili kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym dowodach dopuszczonych postanowieniem z dnia 1 września 2015 r., zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celnego [...] w Ł. w postaci protokołu kontroli, umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 10 października 2014 roku, zawartą pomiędzy D Sp. z o.o. i firmą B. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, w wyniku przeprowadzonej w dniu 14 listopada 2014 r. kontroli w lokalu ustalono, że znajdowało się tam 5 urządzeń do gier o nazwie Casino Games nr[...], Hot Spot Platin nr[...], Apex Multi Magic nr [...], Platinum Club Kajot nr [...], Multi Vision nr[...]. Urządzenia były włączone i przygotowane do gry, co potwierdza zarówno protokół z kontroli. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, ani numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Organy trafnie uznały, że zgodnie z treścią umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej w dniu 10 października 2014 roku pomiędzy PHUP B, a firmą D Sp. z o.o. czynsz najmu w wysokości 50 % nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu przez automaty lecz od "prawidłowego wykonywania świadczeń określonych w umowie" i płacony był nie za sam fakt użytkowania określonej powierzchni lokalu, lecz uzależniony był od prawidłowego wykonywania obowiązków przez wynajmującego, nałożonych umową najmu i od przestrzegania zapisów przez wynajmującego określonych w umowie. Do obowiązków wynajmującej, zgodnie z § 2 umowy należało dostarczanie energii elektrycznej, sprawowanie pieczy i ochrony lokalu oraz automatów, utrzymanie lokalu w stanie umożliwiającym spółce oraz klientom niezakłócone korzystanie z automatów, a zgodnie z § 5 umowy: identyfikowanie podejrzanych zachowań osób korzystających z automatów sprawdzania ich tożsamości oraz dostarczenie spółce na specjalnym formularzu raportów zawierających informacje o tożsamości tych osób i dokonanych przez nich operacjach na automatach. Wynajmująca zgodnie z umową zobowiązała się do realizacji obowiązków wskazanych w ust. 1-3 razem z obsługą. Należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatów, a właściwie z działaniami wynajmującej, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Najemca - spółka D zastrzegła sobie takie prawo w zapisie umowy w § 3 pkt 1, a wynajmujący M. M. się na to zgodziła. Ponadto wysokość czynszu została określona procentowo i stanowiła 50% brutto miesięcznie od przychodów spółki w danym miesiącu z automatów zainstalowanych i działających w lokalu w tym miesiącu. Organ prawidłowo wskazał, że bezspornym jest, iż M. M. miała "interes ekonomiczny", aby z eksploatacji urządzeń pobierać regularnie czynsz i w jak największej wysokości, a co za tym idzie dbać o to, by urządzenia zawsze były sprawne, by jak najczęściej i jak najwięcej były eksploatowane przez klientów oraz prawidłowo wykonywać powierzone jej na mocy umowy obowiązki. Przyjęła ona na siebie dodatkowe czynności, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Rola strony niniejszego postępowania nie ograniczała się bowiem do udostępnienia części lokalu. Podejmowała aktywne działania zmierzające do zapewnienia sprawnego funkcjonowania automatów oraz dostępu do nich przez klientów, stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na nieprzerwaną pracę automatów, utrzymywania porządku oraz zapewnienie bezpieczeństwa. M. M. na bieżąco zobowiązana była do stałego nadzorowania stanu urządzeń, prawidłowości ich funkcjonowania, bowiem w przypadku dostrzeżenia jakiekolwiek nieprawidłowości w ich działaniu, czy jakiejkolwiek nieprawidłowości w lokalu mogących zakłócić ich nieprzerwaną pracę zobowiązana była do natychmiastowego informowania o tym fakcie najemcy. Strona przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza ramy typowego wynajmującego. Jak słusznie uznał organ II instancji skarżąca podejmowała aktywne działania wymuszające na niej nieustanne monitorowanie stanu urządzeń i wbrew jej twierdzeniom nie ograniczała się jedynie do udostępnienia lokalu. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają, zdaniem sądu, stanowisko organu, że skarżący brała udział w urządzaniu gier na spornych automatach. Świadczy o tym w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu najmu powierzchni w wysokości 50% przychodów z każdego automatu zainstalowanego i działającego w lokalu, a zatem skarżąca ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z prowadzeniem urządzania gier i była niewątpliwie zainteresowana, aby przychody te były jak największe. Ponadto z treści umowy wynika szereg szczegółowo określonych czynności, jakie skarżąca, lub członkowie obsługi lokalu są zobowiązani podjąć. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącej, wskazując na obowiązek znacznego zaangażowania jej oraz ewentualnie członków obsługi lokalu, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby podnajmującej część powierzchni lokalu np. identyfikowanie klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach, czy też podejmowania określonych czynności na wypadek kontroli. W ocenie Sądu wbrew literalnemu brzmieniu umowy najmu powierzchni takie uregulowania wskazują, że skarżąca nie tylko wynajęła D Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. 3 m² powierzchni swojego lokalu, ale w istocie umożliwiała dostęp klientom do urządzeń, które wstawiła w swoim lokalu oraz decydowała o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Ponadto umowa najmu w ogóle nie precyzuje, gdzie automaty mają być ustawione, a więc to skarżąca decydowała gdzie urządzenia staną i jak będą eksponowane. Czynsz jaki uzyskiwała był związany z zyskiem jakie urządzenia przynosiły, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Strona skarżąca niewątpliwie miała również świadomość, że automaty do uruchomienia wymagają wpłacenia gotówki i że wypłacają wygrane pieniężne. W ocenie Sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącej były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy 3 m² lokalu do używania. Zdaniem Sądu, bez zgody wynajmującej na wstawienie do jej lokalu automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. przez dysponenta tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, gdzie prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Mimo zawarcia umowy najmu 3 m² powierzchni lokalu (w bliżej nieokreślonym miejscu) skarżąca zachowywała władztwo nad całym lokalem, a czynsz stanowił w istocie wynagrodzenie za zgodę za możliwość wstawienia automatów do lokalu oraz za czynności, które skarżąca zobowiązała się umownie przy automatach wykonywać. Opisane wyżej umowne uregulowania z dnia 10 października 2014 roku dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać M. M. za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na urządzeniu gier na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynoszą automaty oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżąca przyjęła na siebie w niniejszej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (ocena podejrzanych zachowań i identyfikowanie osób korzystających z automatów itp.) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wynajmującego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową umową najmu części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Tak więc treść niniejszej umowy najmu powierzchni 3 m² lokalu niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącej za współurządzającą gry na automatach jest uzasadniony. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie spornych automatów do gier, zarządzanie nim i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. W ocenie Sądu takie aktywne działania omówione wcześniej skarżąca podejmowała, decydując o miejscu ustawienia automatów w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do niego nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując z właścicielem automatów w celu zapewnienia sprawnego działania urządzeń, czy zapewnienia wypłat grającym. Część działań pozostawała oczywiście w gestii dysponenta automatu. Zdaniem Sądu, pomimo przeciwnych sugestii skarżącej zawarta przez nią umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca jako wynajmująca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie tyle z samego faktu najmu powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącą na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącej świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w umowie najmu oraz załączonej do niej instrukcji postępowania z automatami. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na których urządzano gry były urządzeniami elektronicznymi. Po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza jak wynika z protokołu kontroli polegało na wybraniu na ekranie dotykowym jednej z dostępnych gier, następnie na monitorze pojawiła się plansza wizualizująca pięć bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku na klawiaturze spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie. Grający nie miał na to żadnego wpływu, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny i nie zależał ani od jego wiedzy ani umiejętności. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. To, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy, jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gry na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry i jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenia miały funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Zaznaczyć należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzenia. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 obowiązującej w dniu kontroli w lokalu A ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób, co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie - art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, a przede wszystkim przeprowadzony i należycie udokumentowany eksperyment w zakresie każdego z automatów objętych niniejszym postępowaniem wykazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Całkowicie niezrozumiały dla Sądu jest podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut pozbawienia skarżącej prawa do skutecznego środka prawnego przed sądem chronionego przez art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i art. 6 EKPC. Skarżąca nie wskazała w czym upatruje naruszenia jej prawa do skutecznego środka prawnego przed sądem, co powoduje, że zarzut ten uchyla się spod kontroli Sądu. Ze wskazanej natomiast przez stronę opinii Rzecznika Generalnego Evgenia Tancheva z dnia 28 czerwca 2018 roku w sprawie C-216/18 PPU Minister for Justice and Equality/LM wynika, iż domniemanie występowania nieprawidłowości w polskim systemie sądownictwa niekoniecznie musi oznaczać, że w stosunku do konkretnej osoby, wobec której polski sąd wydał europejski nakaz aresztowania, automatycznie dojdzie w Polsce do rażącego naruszenia prawa do sądu, czy też naruszenia prawa do rzetelnego procesu sądowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. d.j.