I GSK 264/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 8 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1134/09 w sprawie ze skargi E "B" S.A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G; 2. zasądza od E. "B." S.A w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 4728 (cztery tysiące siedemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. o sygn. III SA/Gl 1134/09 uwzględnił skargę E. B S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: E. B. S.A. wnioskiem z dnia 25 czerwca 2008 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za za maj 2008 r. w kwocie 345.552,00 zł. W piśmie strona podała, że podatek akcyzowy zapłacony za maj 2008 r. we wnioskowanej do zwrotu kwocie jest podatkiem nienależnym (nadpłaconym), gdyż Spółka od 1 stycznia 2006 r. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Spółka zapłaciła kwotę 346.697,00 zł tytułem sprzedaży energii oraz zużycia na potrzeby własne. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Do wniosku dołączono korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za ten miesiąc, wg której należy podatek wynosi 1 145,00 zł. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja energii elektrycznej (20.716,101 MWh) oraz sprzedaż ciepła. Wskazała też, że część energii elektrycznej zużyła na potrzeby własne (3.332,237 MWh), część zaś sprzedała dystrybutorowi, który dopiero zakupioną energię elektryczną przesyła i sprzedaje odbiorcom finalnym (17.277,637 MWh). Wskazała też, że Spółka naliczała podatek akcyzowy od wyprodukowanej, ale zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej jako konsument (57,248 MWh) oraz na potrzeby produkcji w skojarzeniu (3.274,989 MWh), która to ilość korzysta ze zwolnienia, zgodnie z regulacją § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień spod podatku akcyzowego. We wspomnianym piśmie Spółka podniosła, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy, nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów (art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną). Na mocy tego przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie 345.552,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a.) i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego na terenie kraju, którym jest energia elektryczna. Zdaniem organu, brak dostosowania prawa krajowego do przepisów Dyrektywy energetycznej nie daje producentom energii elektrycznej prawa do niepłacenia podatku akcyzowego, w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Organ I instancji mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu oraz stwierdził, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Organ I instancji podkreślił, że jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 23 października 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. W świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Nie podzielił również zasadności naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji. W związku z faktem, że sprzedaż energii odbywa się na podstawie umowy określającej m.in. sposób rozliczeń, to strona skarżąca miała możliwość przerzucenia ciężaru podatkowego na nabywcę w cenie sprzedaży. Sąd I instancji uwzględnił skargę Spółki na tę ostateczną decyzję i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że wydane orzeczenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - w ramach instytucji zwrotu nadpłaty - były następstwem przyjęcia, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C- 475/07, na podstawie art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Zaś przepis art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem Sądu I instancji art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje precyzyjnie momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce. Przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej a stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem, na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. W ocenie Sądu I instancji nie ma znaczenia fakt, że z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Celem Dyrektywy jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów (energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu). Zdaniem Sądu I instancji nie budzi wątpliwości okoliczność, że skarżąca jako producent energii elektrycznej a nie dystrybutor nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnikiem tym pozostawała jako konsument, ale i tu mogła korzystać ze zwolnienia. Organ w tym zakresie nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych oraz rozważań prawnych. Natomiast w świetle powyższego wyroku ETS są one niezbędne. Według Sądu I instancji bezsporne w sprawie jest, że Spółka wyprodukowała 20.716,101 MWh energii elektrycznej i od tej ilości zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 346.697,00 zł pomimo, że 17.277,637,130 MWh zostało sprzedane a tylko 3.332,237 MWh zużyła na potrzeby własne i podtrzymywanie procesów produkcji. Opodatkowanie więc podatkiem akcyzowym całej wyprodukowanej energii a nie tylko zużytej na własne potrzeby stanowi naruszenie prawa wspólnotowego (art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej). Sąd I instancji zaznaczył, że opodatkowaniu podlega energia elektryczna w momencie dostawy przez dystrybutora. Producent odpowiada definicji dystrybutora, jeżeli energię zużywa jako konsument. Wnioskodawca był zaś konsumentem wyprodukowanej energii elektrycznej, jak wynika z korekty deklaracji, w niewielkim zakresie, co sugeruje wystąpienie nadpłaty. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty z powodu uznania, że po stronie skarżącej nie występuje zubożenie a wręcz bezpodstawne wzbogacenie podmiotu, który uiścił nienależny podatek akcyzowy oraz że nie zachodzi konieczność stosowania prawa wspólnotowego i ustalenia, czy w określonym zakresie strona była podatnikiem podatku akcyzowego, naruszyły powołane przepisy materialne, co miało wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie odbioru tzn. sprzedaż przez dystrybutora ostatecznemu odbiorcy-konsumentowi. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu np. pomiędzy producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a. art. 188 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dowodowego dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując powyższej interpretacji przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób zdaniem Sądu organy naruszyły prawo poprzez niezastosowania prawa wspólnotowego i prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych i uwzględnienie skargi chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną wadą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący organ podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów strona jest podatnikiem podatku akcyzowego i związku z tym ciąży na niej obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem organu Trybunał Konstytucyjny oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekły o niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych. Przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w związku z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią wewnętrznego porządku prawnego. Zatem na organy stosujące prawo w Polsce nałożono obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, w tym w razie kolizji z krajowymi ustawami. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić przyczyny do odstąpienia od zastosowania art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest możliwe wykluczenie stosowania przepisu art. 6 ust. 5 ustawy skoro nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji błędnie przyjął, że w przypadku sprzedaży energii dokonanej po 1 stycznia 2006 r. przedmiotem podatku akcyzowego objęta jest sprzedaż na ostatnim etapie przez dystrybutora odbiorcy końcowemu. W takim ujęciu Sądu I instancji obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega zaś opodatkowaniem wcześniejszy etap obrotu energią elektryczną tj. pomiędzy producentem energii elektrycznej a dystrybutorem lub redystrybutorem. Mając powyższe na uwadze Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że orzekając w niniejszej sprawie Sąd I instancji odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09. W uchwale tej skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że " Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. akceptując w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powołanej wyżej uchwale uznał, że organy podatkowe odmawiając E B S.A. w B stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 roku naruszyły przepisy prawa materialnego, bowiem błędnie przyjęły, iż okoliczności związane z występowaniem zubożenia czy bezpodstawnego wzbogacenia są przesłankami ograniczającymi uprawnienia podatników wynikające z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy-Ordynacja podatkowa. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że wadliwość rozstrzygnięcia organów podatkowych przejawia się także w odmowie stosowania przepisów prawa wspólnotowego i ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu należy podkreślić, że w dacie rozpoznawania skargi kasacyjnej, wskazana wyżej uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 straciła na aktualności z uwagi na podjętą w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwałę całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GPS 1/11. Niewątpliwie obie z wyżej wymienionych uchwał należą do tzw. uchwał szczegółowych, podjętych w konkretnych sprawach sądowoadministracyjnych, w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art.187 § 1 p.p.s.a. Jednakże ich moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnych spraw. Uchwały szczegółowe posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ponadto przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis prawa. Skoro przedmiotem wykładni w obu wskazanych wyżej uchwałach był przepis art.72 § 1 pkt.1 ustawy - Ordynacja podatkowa, to przy rozpatrywaniu zarzutów skargi kasacyjnej winna znaleźć zastosowanie uchwała całego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt PS 1/11. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K jednoznacznie wskazuje, że nie akceptuje stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji a przedstawionego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 4/09, a także podnosi, iż w jego ocenie obowiązujące przepisy prawa pozwalają na przyjęcie, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i na niej ciąży obowiązek obliczania oraz zapłaty tegoż podatku, a tym samym po stronie skarżącej spółki nie powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, bowiem byłoby to przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zmianami) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Jednocześnie w powołanej wyżej uchwale NSA wskazuje, że "instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego". W dalszej części uchwały NSA stwierdza, że "Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej". Wbrew zatem stanowisku zajętemu przez Sąd I instancji istotną w sprawie staje się okoliczność, czy podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął zubożenia (nie poniósł ekonomicznego ciężaru opodatkowania). W sytuacji zaistnienia takiej okoliczności odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony żądaniu podatnika. Stwierdzenie to pozostaje w ścisłym związku z charakterem samego podatku akcyzowego, który z istoty swej daje podatnikowi możliwość "przerzucenia" ciężaru ekonomicznego opodatkowania na inne podmioty (konsumentów). Uwzględniając także powołaną wyżej uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA podkreślić należy, że skarżąca spółka może być podatnikiem podatku akcyzowego a regulacje prawne zawarte w przepisach prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie w wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy-Ordynacja podatkowa w sposób przedstawiony w treści uchwały. Uwzględniając powyższe okoliczności uznać należy za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G winien uwzględnić treść uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11 i ocenić czy istniały podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 roku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 207 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.