III FSK 184/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1358/17 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1358/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2017 r., nr [...] wydane wobec A. M. (dalej: Skarżąca) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydając decyzję (z dnia 15 maja 2017 r.), jako organ I instancji, odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca z powyższym rozstrzygnięciem się nie zgodziła i złożyła odwołanie, w którym opisując swoją sytuację rodzinną i finansową oraz sposób powstania zaległości wniosła o umorzenie w całości zadłużenia. W ocenie Sądu określenie takiego żądania w sposób konkludentny wskazuje, że Skarżąca wniosła, aby organ orzekł co do istoty sprawy. Zatem w tym zakresie odwołanie nie zawiera braku formalnego. Mimo, iż Skarżąca w piśmie procesowym wskazała, że "nie ma zarzutów" przeciwko decyzji organu I instancji, to stwierdzenie to w sposób oczywisty jest sprzeczne z intencją odwołującej, skoro w dalszej części odnosi się do istoty sprawy - trudnej sytuacji osobistej. Mimo częściowej niespójności pisma Skarżącej, należy przyjąć, że brak profesjonalnego sformułowania żądania (przez stronę działającą bez profesjonalnego pełnomocnika), nie może stanowić przeszkody do rozpoznania odwołania. Niezręczny sposób formułowania zarzutów odwołania, nie może być traktowany jako brak formalny skutkujący pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, skoro z jego treści wynika, że strona kwestionuje ocenę materiału zgromadzonego przez organ i nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem. Wymagań z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) nie należy traktować w sposób zanadto formalistyczny, skoro z treści odwołania oraz pisma Skarżącej w sposób wystarczający wynika, że jej intencją jest ponowne przeanalizowanie zgromadzonej przez organ dokumentacji i zaprezentowanej przez nią argumentacji dotyczącej sytuacji materialnej strony. Faktem jest, że Skarżąca wprost nie wskazała jakich uchybień dopuścił się organ I instancji, jednak mając na uwadze, przedstawione przez nią okoliczności należało przyjąć, że wnosi o ponowne przeanalizowanie jej sytuacji rodzinnej i finansowej. Takie rozumienie treści odwołania mieści się w zarzucie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegającym na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej wada decyzji tkwi w nietrafności merytorycznego rozstrzygnięcia - zatem zarzut konkretyzuje się w dokonaniu oceny, w oparciu o przesłanki opisane w art. 67a o.p. tj. (interes podatnika i interes publiczny). W ocenie Sądu interpretacja art. 222 o.p. zaprezentowana przez organ odwoławczy narusza art. 220 o.p. oraz godzi w prawa jednostki określone w art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Tym samym Sąd uznał, że organ naruszył art. 169 w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zobowiązany był przyjąć, że odwołanie spełnia wymogi przewidziane w art. 222 o.p. i dokonać merytorycznej jego oceny. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 oraz 228 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na stwierdzenie przez WSA naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania, podczas gdy zaskarżone postępowanie nie zawiera naruszeń uzasadniających jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 15 maja 2017 r. spełnia warunek określony w art. 222 o.p. w postaci zawarcia w nim zarzutów przeciw decyzji. Zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Na podstawie przywołanego przepisu odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać: (1) zarzuty przeciw decyzji; (2) określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz (3) wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Pierwszy i drugi z wymienionych tu elementów tego środka zaskarżenia mają charakter obligatoryjny, trzeci z istoty rzeczy nosi cechy fakultatywności. Wobec sformułowana jednoznacznych wymogów dotyczących tego środka zaskarżenia, odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji. Trzeba zauważyć, że wymogi dotyczące odwołania na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa zostały określone odmiennie, niż w kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 128 k.p.a. odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia, wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji, przy czym przepisy szczególne mogą ustalać inne wymogi co do treści odwołania. Natomiast treść art. 222 o.p. nie pozostawia wątpliwości odnośnie warunków, jakie powinno spełniać to pismo procesowe, w szczególności w zakresie zawarcia w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji. Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222 o.p., należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280). Należy zgodzić się z organem, że Skarżąca nie zawarła zrzutów przeciw decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ani w złożonym odwołaniu, ani w oświadczeniu złożonym na wezwanie organu (z 6 lipca 2017 r.). Pisma te nie zawierają odniesienia do przepisów prawa, ani materialnego, ani procesowego. W ww. pismach Skarżąca przedstawiła jedynie okoliczności dotyczące podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej oraz sytuacji rodzinnej i materialnej. Treść odwołania nie daje podstaw by uznać, że Skarżąca zarzuca pominięcie jakichkolwiek dowodów, nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, czy wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Wskazywane okoliczności były podnoszone we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. Zostały następnie uwzględnione w decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca tego nie kwestionuje, nie twierdzi w szczególności, że okoliczności te zostały nieprawidłowo ocenione. Co więcej w oświadczeniu złożonym na wezwanie organu do wskazania zarzutów przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (z 6 lipca 2017 r.) Skarżąca wyjaśniła, że nie ma zarzutów do Urzędu Skarbowego w M. Z tych względów nie było podstaw, by doszukiwać się intencji Skarżącej opierając się wyłącznie na założeniu, że skoro Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji to nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem, a skoro przedstawia swoją sytuację rodzinną i finansową to oznacza to, że zarzuca niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a z kontekstu jej wypowiedzi wynika, że zarzuca nietrafność merytorycznego rozstrzygnięcia tj. naruszenie art. 67a o.p. Wnioski te opierają się na domniemaniach nie mających oparcia w treści złożonego pisma procesowego. Skarżąca w żaden sposób nie podważa oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji – podnosi jedynie okoliczności, których organ nie kwestionował. Skarżąca nawet w dorozumiany sposób nie odnosi się też do oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Oceniane pismo nie jest ukierunkowane na zakwestionowanie podstawy prawnej i faktycznej wydanej decyzji i abstrahuje od jej treści. Złożone odwołanie zostało w istocie sformułowane jak ponowny wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Stwierdzenie, że pomimo wezwania odwołanie nie spełnia warunków określonych w art. 222 o.p. stanowiło przesłankę wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 3 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tych regulacji są zasadne. Nie było też podstaw do stwierdzenia, że działanie organu podatkowego naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi zasadami, zapewniając stronie możliwość uzupełnienia braków formalnych odwołania oraz pouczając o skutkach niedopełnienia wezwania. W tej sytuacji niewskazanie przez Skarżącą zarzutów przeciw decyzji musiało skutkować wydaniem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W oparciu o treść art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na trudną sytuację finansową Skarżącej znajdującą w szczególności potwierdzenie w rozstrzygnięciu dotyczącym przyznania jej prawa pomocy. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska