I FSK 231/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 650/11 w sprawie ze skargi "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. "M." Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 650/11, oddalającego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. W dniu 4 stycznia 2011 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując w szczególności, że: - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu osób i towarów; - w dniu 7 grudnia 2006 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu Mercedes Benz Vito 115 CDI, który został jej dwa dni później wydany; - według dowodu rejestracyjnego jest to samochód osobowy posiadający 9 siedzeń łącznie z kierowcą, a zgodnie ze świadectwem homologacji producenta: pojazd wielozadaniowy, o dopuszczalnej masie całkowitej 2.940 kg i dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 4.940 kg; - pojazd ten służy Spółce do odpłatnego przewozu osób albo wraz z przyczepą do przewozów w celach zaopatrzeniowych materiałów i części zamiennych; - raty leasingowe oraz koszt paliwa do tego pojazdu są wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - do listopada 2007 r. Spółka dokonała odliczenia 60% podatku VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe i nie odliczała w ogóle podatku VAT od paliwa do ww. samochodu; - w latach 2000-2005 leasingowała pojazd o identycznych parametrach, tj. Mercedesa Vito 108 CDI, który do dnia 31 grudnia 2006 r. w świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa nie był traktowany jako samochód osobowy i Spółka odliczała cały podatek naliczony od leasingu i paliwa; - od dnia 1 stycznia 2007 r. wprowadzono w art. 4a pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) nową definicję samochodu osobowego, co sprawiło, że Mercedes Vito 115 CDI został zdefiniowany jako samochód osobowy. 2.2. Zdaniem Spółki w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. zmiana prawa krajowego, która miała miejsce od dnia 1 stycznia 2007 r. faktycznie rozszerzyła zakres wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, co należy uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tej sytuacji Spółka powinna mieć prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych i zakupu paliwa do samochodu Mercedes Benz Vito 115 CDI. 2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Porównując przepisy obowiązujące od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) i przed tą datą, stwierdził, że w krajowym porządku prawnym istniały przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu oraz zakupu paliwa do napędu tego rodzaju pojazdów, a tym samym - zgodnie z klauzulą "standstill" - mogły one zostać nadal zachowane. W świetle więc stanu faktycznego zawartego we wniosku - zdaniem Ministra Finansów - Spółce nie może przysługiwać prawo do odliczenia w szerszym zakresie niż ten z którego już skorzystała. 2.4. Wobec doręczonej w dniu 18 kwietnia 2011 r. interpretacji Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, którego Minister Finansów nie uwzględnił. 2.5. W skardze Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w związku z art. 4a pkt 9 u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145/1, z późn. zm.) Argumentowała, jak we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając znaczenie nowej definicji samochodu osobowego. 2.6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę. 3.2. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że: - wprowadzona od dnia 1 stycznia 2007 r. definicja samochodu osobowego odnosi się wyłącznie do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; - wbrew sugestiom Spółki obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa podatku od towarów i usług (podobnie jak wcześniejsza ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie zawiera legalnej definicji samochodu osobowego, co zasadnym czyniło i czyni nadal odwoływanie się przy stosowaniu tej ustawy do definicji zawartej w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), która za samochód osobowy uznaje pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; - porównanie tej definicji samochodu osobowego z definicjami zawartymi w ustawach dotyczących podatków dochodowych nie świadczy o istotnych ich różnicach w zakresie przedmiotowym, a tym samym nie powoduje poszerzenia zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia z tytułu usługi leasingu samochodu osobowego i zakupu paliwa do jego napędu. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej P.u.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14d oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie wyroku bez właściwej kontroli zaskarżonej interpretacji; - art. 106 § 3 P.p.s.a. przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy, w których nie było dowodów z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy; - art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie ustalenia przez Sąd niepełnego stanu faktycznego sprawy; - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia poza zarzuty i wnioski zawarte w skardze, mimo, że należało to uczynić; - art. 141 § 4 przez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia ww. przepisów postępowania; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez ich bezpodstawne zastosowanie. 4.2. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podkreśliła między innymi, że interpretacja powinna być wydana w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a nie dotrzymanie tego terminu skutkuje związaniem organu stanowiskiem wnioskodawcy i wejściem do obrotu tzw. milczącej interpretacji. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał więc należytej kontroli dochowania wskazanego terminu, zważywszy, że bezsporne było to, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2011 r. a interpretację wydano w dniu 15 kwietnia 2011 r. Zdaniem Skarżącej, w wydanym wyroku Sąd także w sposób niezgodny ze wskazanymi przepisami postępowania: - zastąpił organ w dokonaniu oceny znaczenia zmiany definicji samochodu osobowego; - nie zwrócił uwagi na to, że organ pominął kluczową dla sprawy okoliczność, iż leasingowany pojazd należało dla celów podatku VAT traktować jako ciężarowy; - ustalił stan faktyczny w oparciu o akta nie zawierające danych technicznych tożsamego samochodu leasingowanego w latach 2000 - 2005; - przyjął jako podstawę wyrokowania stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym i treścią wniosku o wydanie interpretacji; - oddalił skargę mimo istotnych wad procesowych zaskarżonej interpretacji. Postawienie zarzutów materialnoprawnych tłumaczono natomiast względami ostrożności procesowej. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z jednego zasadniczego powodu, a mianowicie trafności tego zarzutu, którego istotę stanowiła nienależyta kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia wymogów prawnych związanych z zachowaniem terminu wydania takiej interpretacji. 5.2. Należało zauważyć, że zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z treści zaskarżonego wyroku w aspekcie stanu faktycznego przyjętego do jego wydania z punktu widzenia istotnego dla powołanego przepisu wynikało jedynie tyle, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Ministra Finansów w dniu 4 stycznia 2011 r., a interpretacja została wydana w dniu 15 kwietnia 2011 r. Samo zestawienie tych dat świadczy więc o przekroczeniu terminu na wydanie interpretacji. Niemniej jednak tak kategoryczna i jednoznaczna ocena, czyli to, że rzeczywiście doszło do wydania interpretacji po upływie prawem przewidzianego terminu, na obecnym etapie postępowania - w świetle relacji Sądu pierwszej instancji ze stanu faktycznego sprawy - nie była możliwa do wyrażenia. Wspomniany przepis przewiduje bowiem także sytuacje, w których możliwe jest wydłużenie terminu w nim przewidzianego o czas trwania terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., czyli terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony, albo z przyczyn niezależnych od organu. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, a bynajmniej nie dał temu jakiegokolwiek wyrazu w uzasadnieniu wyroku, czy, jakie, od kiedy do kiedy trwające i o jakim charakterze okoliczności wystąpiły w toku postępowania o wydanie interpretacji, wywołując skutek wydłużający ów trzymiesięczny termin. Tym samym nie podał jaki pełny w tej sferze stan faktyczny przyjął za miarodajny w procesie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Z tej przyczyny nie można zatem przyjąć, aby dokonano prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej i zasadnie oddalono skargę, skoro temu oddaleniu nie towarzyszyło przedstawienie w tej płaszczyźnie w sposób dostateczny stanu sprawy, uniemożliwiające również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyrażenie szerszej oceny od wyżej przedstawionej. 5.3. W skardze kasacyjnej wykazano jednocześnie, że powyższa kwestia mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na art. 14o O.p. Jeśli bowiem w terminie przewidzianym w art. 14d nie zostanie wydana interpretacja indywidualna uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin jej wydania, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W takim przypadku zachodzi zatem konieczność uchylenia interpretacji, a tym samym uwzględnienia skargi a nie jej oddalenia przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że zostały dochowane konstrukcyjne wymogi podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5.4. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że stanowisko Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny legalności zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia dochowania terminu z art. 14d O.p. jest tym, które poprzedza ocenę prawidłowości treści udzielonej interpretacji indywidualnej i którego w rozpoznanej sprawie zabrakło, ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stała się przedwczesna na tym etapie sprawy. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.6. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalił skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a radca prawny ją reprezentujący nie stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględniania skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c "w innej sprawie" wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 397 zł (wynagrodzenie radcy prawnego: 180 zł, tj. 75% z 240 zł, opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem: 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej:100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa: 17 zł).