II FSK 490/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 331/10 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. odstępuje od zasądzenia doradcy podatkowemu M. W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 331/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. M.j na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 20 listopada 2009 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 28 września 2004 r. dłużnik zajętej wierzytelności, tj. ZUS Oddział w L., otrzymał zawiadomienie o zastosowanym środku – zajęciu świadczenia zobowiązanej. Wobec zbiegu egzekucji administracyjnych, tj. Urzędu Skarbowego L, ZUS i Urzędu Miasta L. Oddział ds. Egzekucji Należności Miasta, łączne prowadzenie egzekucji przejął Naczelnik Urzędu Skarbowego L. i wystąpił o przesłanie na konto Urzędu Skarbowego zdeponowanych wierzytelności. Organ wskazał ponadto, że zawiadomienie z dnia 23 września 2004 r., wraz z m.in. odpisem tytułu wykonawczego, wysłano na znany organowi egzekucyjnemu adres zobowiązanej, tj. L., ul. A. S. [...] m [...]. Na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia o zajęciu świadczenia emerytalnego skarżącej widnieje adnotacja doręczyciela pocztowego "adresata nie zastałem". Organy ustaliły, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 R. M. o zmianie adresu zamieszkania, złożone w ZUS Oddział w L. w dniu 27 października 2005 r., wpłynęło do organu egzekucyjnego w dniu 8 marca 2006 r. Nie odnotowano natomiast wpływu innego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, w tym m. in. w związku z wydaniem stronie w dniu 30 sierpnia 2005 r. nowego dowodu osobistego. Organ stwierdził, że w świetle powyższych okoliczności zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącej w trybie art. 44 k.p.a., a wszczęcie egzekucji nastąpiło na zasadzie art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie organ podkreślił, że brak było podstaw do doręczenia tytułu wykonawczego ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, ponieważ pełnomocnictwo udzielone przez zobowiązaną R. M. w 1998 r. miało charakter ogólny i zostało dokonane przez wszczęciem postępowania egzekucyjnego, natomiast pełnomocnictwo obejmujące swoim zakresem postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zostało złożone w organie 24 listopada 2008 r. Wobec tego organ uznał, że w sprawie nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, co w świetle art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. objętego tytułem wykonawczym z dnia 13 lutego 2003 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wpis hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości skarżącej zabezpieczającej wierzytelność wynikającą m.in. z ww. tytułu wykonawczego, został dokonany przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi w dniu 26 czerwca 2009 r., natomiast wniosek złożono w dniu 6 października 2008 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wpis hipoteki w księdze wieczystej został wykreślony, a zatem - zgodnie z treścią art. 70 § 8 O.p. - nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania egzekucyjnego, kwestionując prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Strona podniosła, że w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez pełnomocnika, więc odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu należało doręczyć temu pełnomocnikowi. Zdaniem skarżącej, fakt wezwania przesłanego do ZUS w L. w dniu 14 kwietnia 2004 r. do dokonywania potrąceń na rzecz wierzyciela, nie przerwał biegu terminu przedawnienia, bowiem z informacji przekazanych przez ZUS wynika, że dopiero w kwietniu 2006 r. rozstrzygnięto, że całość egzekucji prowadzi Urząd Skarbowy L. Strona podniosła również, że fakt uznania i obciążenia konta rozrachunkowego bez dekretacji opisującej, czego czynności dotyczą, nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Także dokonanie czynności w dniu 22 marca 2006 r. odbyło się – zdaniem skarżącej – już po przedawnieniu ustalonego zobowiązania podatkowego i w okresie, kiedy miejsce zamieszkania skarżącej było organowi znane, gdyż nie była ona zobowiązana do złożenia aktualizacji NIP-3 przy wymianie dowodu osobistego. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd wskazał, że pełnomocnictwa (ze skutkiem dla danego postępowania egzekucyjnego) może strona udzielić dopiero po wszczęciu tego postępowania, kiedy uzyska status strony wynikający z art. 32 k.p.a. Z uwagi na fakt, iż w myśl art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: u.p.e.a., postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego nie prowadzi się przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny nie ma obowiązku stosowania art. 40 § 2 k.p.a. i doręczania tytułu wykonawczego pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę w postępowaniu podatkowym. Zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które nastąpi z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). W postępowaniu egzekucyjnym nie jest zatem skuteczne pełnomocnictwo złożone do akt toczącej się wcześniej sprawy podatkowej, w której doszło do ustalenia egzekwowanych obowiązków, nawet jeśli swoim zakresem obejmuje ono występowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Dlatego Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie organ administracji prawidłowo doręczył na adres skarżącej odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z dnia 23 września 2004 r. i okoliczność ta miała wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego prawidłowości doręczenia przez organ egzekucyjny przesyłki na adres skarżącej: L ul. S. [...] m [...]i uznania je za doręczoną w trybie art. 44 k.p.a. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy organ egzekucyjny przesłał na adres: R. C., ul. S. nr [...] m [...], [...] L. Taki adres figurował w bazie danych Urzędu Skarbowego, czego skarżąca nie kwestionowała. Także w pismach procesowych składanych w toku postępowania administracyjnego, strona nie zaprzeczała, iż w październiku 2004 r. mieszkała pod ww. adresem, a jego zmiana nastąpiła dopiero w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym w ZUS Oddział w L. w dniu 27 października 2005 r., które do Urzędu Skarbowego wpłynęło w dniu 8 marca 2006 r. W zgłoszeniu tym (w polu 22) skarżąca zresztą podała, iż zmiana adresu nastąpiła w dniu 4 sierpnia 2005 r., co znajduje potwierdzenie w pismach pełnomocnika strony, który podnosił, iż aktualny adres podatniczki winien być znany urzędowi od dnia wydania dowodu osobistego zawierającego aktualny adres, tj. od 30 sierpnia 2005 r. Sąd stwierdził, że skoro na dzień wysyłki korespondencji, tj. 27 września 2004 r., organ nie dysponował innym adresem skarżącej, to prawidłowe było jej skierowanie na adres znajdujący się w prowadzonej przez Urząd ewidencji podatników i płatników. Wobec tego Sąd uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo oznaczył adres strony postępowania egzekucyjnego i tym samym doręczenie korespondencji, zawierającej zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i tytuł wykonawczy, w trybie art. 44 k.p.a. na adres zobowiązanej przy ul. S. [...] m. [...] w L. było prawidłowe. Sąd stwierdził również, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego zobowiązanej i doręczenie skarżącej w trybie art. 44 k.p.a. odpisu tytułu wykonawczego z dnia 13 lutego 2003 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 23 września 2004 r. Bezspornym jest również, iż w dniu 28 września 2004 r. zawiadomienie o zastosowanym środku otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności, czyli ZUS Oddział w L. Sąd, w kontekście przepisu art. 70 § 8 O.p., przypomniał również, że w dniu 6 października 2008 r. organ egzekucyjny złożył do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w L wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości skarżącej na rzecz Skarbu Państwa w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z dnia 13 lutego 2003 r. Jak wynika z akt administracyjnych, wpis został dokonany przez Sąd w dniu 26 czerwca 2009 r. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 44 k.p.a., przez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca. Strona wniosła przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy i wobec tego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd ten może poruszać się tylko w ramach przytoczonych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdyż ten element skargi kasacyjnej należy traktować jako całość. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 44 k.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji w jakiej znalazła się podatniczka. Analizując powyższy zarzut, mając na względzie treść przepisu art. 176 p.p.s.a., należy w pierwszej kolejności wskazać, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis jest przepisem prawa procesowego, a nie jak to wywiódł autor skargi kasacyjnej – przepis prawa materialnego. Po wtóre, przepis ten składa się z paragrafów, a to oznacza, że kwestionując trafność orzeczenia Sądu pierwszej instancji należy wskazać konkretny zaskarżony przepis (artykuł, paragraf, ustęp, punkt, literę). Po trzecie – sąd administracyjny nie może stosować przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż żaden przepis ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odsyła do regulacji zawartej w tej ustawie. Już z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Ponadto, zgodnie z art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie podstawy kasacji polega na wskazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazać należy, że sąd mylnie rozumiał stosowany przepis. Ponadto, autor skargi kasacyjnej musi w jej uzasadnieniu wskazać, jak w jego ocenie przepis ten powinien być rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozpoznawanej sprawy jej autor stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jednakże nie powiązał powyższej tezy z powołanym w zarzucie skargi kasacyjnej przepisem prawa. Tym samym zarzut ten jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę, a szczególnie kiedy jest nim profesjonalny pełnomocnik, zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt II FSK 542/10, z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 277/10, z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1289/08). Natomiast odnosząc się do możliwych do zrekonstruowania kwestii spornych sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował art. 44 k.p.a. Faktem jest, że doręczenie podatniczce tytułu wykonawczego nastąpiło w 2004 r., a więc przed zmianą tego przepisu, która nastąpiła z dniem 6 czerwca 2005 r. W myśl art. 44 k.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. który to przepis zawiera uregulowania dotyczące terminu odbioru pism przez adresata oraz fikcji prawnej ich doręczeń, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 pismo składa się na okres siedmiu dni w urzędzie pocztowym lub w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym umieszcza się na drzwiach mieszkania adresata lub biura, lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (...); w tym przypadku doręczenie uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia tego okresu. W rozpoznawanej sprawie pismo adresowane do podatniczki było przechowywane w placówce pocztowej przez czternaście dni o czym podatniczka była zawiadomiona dwukrotnie awizacją z dnia 28 września 2004 r. i 6 października 2004 r. Oznacza to, że organy dokonały więcej niż były zobowiązane, a takie działanie nie może być uznane za naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu z uwagi na błędy popełnione przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, a także nieobecność pełnomocnika na rozprawie przed sądem odwoławczym. Ponadto należy podzielić w tej kwestii pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 12 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 341/98 (OSNC 1999, nr 6, poz. 123), że czynności adwokata (radcy prawnego, doradcy podatkowego) ustanowionego z urzędu, które są sprzeczne z zasadami profesjonalizmu, nie uzasadniają przyznania mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.