II FSK 475/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 757/10 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 757/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 206 167 zł. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 27 maja 2010 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania do kwoty 188 210 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w 2004 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w ramach firmy "H." H. M. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ I instancji uznał, że księga podatkowa nie odzwierciedla wartości rzeczywistych zdarzeń po stronie przychodów i w tym zakresie jest ona nierzetelna. O nierzetelności świadczył w szczególności fakt, że w księdze nie wykazano faktury potwierdzającej wykonanie usług na rzecz "C." sp. z o.o. o wartości 4 075 zł. Zaniżenie przychodu wykazanego do opodatkowania w związku z nieuwzględnieniem wskazanej kwoty wyniosło bowiem 1,61% wartości przychodu wykazanego w księdze, podczas gdy zgodnie z § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, po. 1475) dopuszczalny limit nie zaewidencjonowanej w księdze kwoty przychodu nie skutkującej nierzetelnością to 0,5% przychodu. Nierzetelność ksiąg potwierdzał również fakt, iż Skarżąca nie ujawniła do opodatkowania całości przychodu osiągniętego z tytułu świadczonych usług transportowych Powyższe ustalenia stanowiły przesłankę do oszacowania wartości przychodów osiągniętych w 2004 r. Mając na uwadze ilość zakupionego przez Stronę paliwa oraz przyjmując (w oparciu o jej wyjaśnienia i zeznania świadków, a także informacje uzyskane od dealerów sprzedających ciągniki siodłowe oraz porównanie zużycia paliwa zamieszczone na stronie internetowej adMoto.pl), że średnie zużycie paliwa wynosiło 50 l/100 km organ doszedł do wniosku, że wystarczałoby to na przejechanie ok. 140 000 km. Tymczasem przedłożona przez Stronę dokumentacja ujawniała, iż pojazdy stanowiące własność Skarżącej przejechały niewiele ponad 36 000 km. Dodatkowo organ zauważył, że w 2004 r. podatniczka zakupiła o 76% więcej paliwa niż w roku 2003 wykazując przy tym w zeznaniu za 2004 r. przychód tylko o 34% wyższy niż wykazany za 2003 r. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej – uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie przychodu z prowadzonej działalności – określił wysokość przychodu w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody kosztowej. Mając na względzie ilość zakupionego przez Skarżącą paliwa (po odjęciu paliwa zużytego do myjki wysokociśnieniowej, do dwóch samochodów osobowych, paliwa skradzionego oraz paliwa zakupionego w dniu 28 grudnia 2004 r., jako zużytego w następnym roku podatkowym), średnie jego zużycie przez samochody transportowe oraz cenę wykonania 1 km usługi transportowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył, iż wartość niezafakturowanych usług transportowych stanowiła kwotę 521 403,97 zł. Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego badań zużycia paliwa przeprowadzonych przez biegłego rzeczoznawcę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że badania te zostały przeprowadzone w ruchu miejskim, przy użyciu pojazdów o przekroczonej dopuszczalnej ładowności. Sąd I instancji oddalając skargę uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na właściwą ocenę ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania za 2004 r. W ocenie Sądu I instancji, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej opisał z jakich przyczyn nie uznał dowodu z opinii biegłego za wiarygodny i dlaczego dał wiarę innym źródłom dowodowym. Organ podatkowy wyjaśnił bowiem, iż testy zużycia przeprowadzone zostały w warunkach odmiennych od warunków prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej; testy wykonane zostały jedynie w terenie zabudowanym, na pojazdach obciążonych ponad dopuszczalne normy oraz przy użyciu pojazdów odmiennych od samochodów użytkowanych w przedsiębiorstwie skarżącej. Ustalenia wynikające z przedłożonych opinii zostały również podważone zeznaniami samych użytkowników pojazdów. Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej, iż zeznający świadkowie nie mogli stanowić wiarygodnego źródła dla ustalenia wielkości zużywanego paliwa. Wielkość ta możliwa była do oznaczenia na podstawie znajdującego się w pojeździe licznika zużycia paliwa, a ponadto na podstawie zestawienia przejechanych kilometrów z ilością wykorzystanego w tym czasie paliwa. Nie bez znaczenia pozostawał również fakt, iż organy podatkowe przyjęły najkorzystniejsze dla Skarżącej dane o zużyciu paliwa. Jak wynika bowiem z informacji podmiotów zajmujących się dystrybucją i obsługą samochodów ciężarowych, średnie zużycie paliwa przez tego typu pojazdy, w zależności od warunków jazdy może kształtować się na poziomie 25-50 l/100 km. W kontekście powyższych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo – w ocenie Sądu I instancji – orzekły o nierzetelności ksiąg Strony i dokonały szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę kosztową, opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. W niniejszej sprawie zrealizowano elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką by ustalono w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 191, art. 187 , art. 180, art. 181, art. 188 i 199a, a także art. 23 § 3 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, iż nie wykazała w księdze podatkowej faktury potwierdzającej wykonanie usługi na rzecz "C." sp. z o.o. o wartości 4 075 zł. Ponadto, Sąd I instancji nie odniósł się do wątpliwości występujących w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Strony, samo przytoczenie stanowiska organów podatkowych z pominięciem stanowiska strony, a także niewskazanie na dowody znajdujące się w sprawie, nie może pozostawać pod ochroną norm prawnych wyrażonych w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie Skarżąca zgadza się z twierdzeniem, iż dowód z opinii biegłego stanowi jedno ze źródeł dowodowych i nie ma większej mocy wiążącej niż inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Jednakże, w ocenie Strony, aby móc oceniać zasadności ustaleń biegłego należy dysponować wiedzą specjalną z zakresu mechaniki samochodowej, której ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie posiada. W takiej sytuacji, nie dysponując dowodem przeciwnym, niedopuszczalne jest negowanie opinii biegłego. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie jest możliwym przyjęcie w sprawie, iż co do wysokości ładowności pojazdu mylą się: biegły rzeczoznawca, Urząd Miasta w G. i towarzystwo ubezpieczeniowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w całości pominął dowody przedłożone przez Stronę w tym zakresie i bezkrytycznie uznał za zasadne wywody osób, które w zakresie mechaniki samochodowej nie mogą stwierdzić nic poza wiadomościami powszechnie znanymi, które nie mają żadnego zastosowania do pracy i wymagań ciągników siodłowych. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji badanie przeprowadzone w ruchu ulicznym w pełni oddaje przybliżone warunki eksploatacji tego typu pojazdów. Jak wskazał biegły badanie zostało przeprowadzone w taki sposób, iż przejazd pojazdów był płynny, a na wysokość zużytego paliwa miały wpływ czynniki w postaci konieczności wykonywania manewrów cofania, zawracania przy rozładunku i załadunku towarów. Sąd I instancji niesłusznie dał wiarę kierowcom (pracownikom Skarżącej), którzy nigdy nie przeprowadzali badań zużycia paliwa, nie byli rozliczani z "kilometrówek", a przed każdym wyjazdem mieli zatankowane auta. Organy podatkowe nie zleciły przeprowadzenia z urzędu opinii biegłemu, pomimo posiadania dowodu przeprowadzonego przez osobę posiadającą wiedze specjalną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przyczyną szacowania przychodów Skarżącej w niniejszej sprawie były ustalenia organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż już sam fakt zaniżenia przychodu o wartość faktury potwierdzającej wykonanie usług na rzecz "C." sp. z o.o. (4 075 zł) stanowił samodzielną podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprawdzie zaprzeczono tej okoliczności, jednakże nie przedstawiono żadnych argumentów potwierdzających ujęcie wskazanej faktury w księdze podatkowej Skarżącej. Zaniżenie przychodu wykazanego do opodatkowania w związku z nieuwzględnieniem wskazanej kwoty wyniosło 1,61% wartości przychodu wykazanego w księdze, podczas gdy zgodnie z zapisami § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, po. 1475) dopuszczalny limit nie zaewidencjonowanej w księdze kwoty przychodu nie skutkującej nierzetelnością to 0,5% przychodu. W takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie oszacowały przychód Skarżącej w 2004 r. stosując metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia kosztów prowadzonej przez Stronę działalności podatkowej, w tym w szczególności w zakresie ilości zużywanego paliwa było prawidłowe, a Sąd I instancji słusznie uznał, iż ocena zebranych dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, iż dowód z opinii biegłego stanowi jedno ze źródeł dowodowych i nie ma większej mocy wiążącej niż inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Wprawdzie rację ma Skarżąca, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał w decyzji z dnia 27 maja 2010 r. dopuszczalną ładowność pojazdu, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na ocenę przedłożonego dokumentu. Prawidłowo bowiem organ podatkowy II instancji skonfrontował przedłożoną wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego opinię biegłego ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym: pismami z firm zajmujących się obsługą i dystrybucją marek pojazdów będących w posiadaniu Skarżącej, informacjami o testach zużycia paliwa opublikowanych na portalu internetowym adMoto.pl, jak również zeznaniami pracowników Strony i C. S. (według zeznań z dnia 24 września 2007 r. osoby prowadzącej przedsiębiorstwo w imieniu Skarżącej, k. 242 akt administracyjnych). Trudno zwłaszcza uznać, iż osoba kierująca firmą nie dysponuje wiarygodnymi danymi w tym zakresie, skoro elementem niezbędnym dla ustalenia ceny usługi transportowej jest znajomość kosztów jej wykonania. Na marginesie jedynie należy wyjaśnić Stronie, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność przedłożenia na etapie postępowania przed Sądem I instancji oświadczenia C. S. o odwołaniu zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności (w tym przypadku decyzji z dnia 27 maja 2010 r.). Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., II FSK 1617/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjęcia, że ocena organów podatkowych w zakresie zużywanego paliwa jest prawidłowa, pozostaje również fakt, iż dla oszacowania przychodów Skarżącej przyjęto najbardziej korzystny wynik tych ustaleń (50l/100km, a ze zgromadzonych dowodów wynikało zużycie od 25 do 50l/100 km). Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż dokonane przez organy podatkowe szacowanie przychodów Strony jest z założenia racjonalne, realne i uwzględnia indywidualne właściwości pojazdów Skarżącej, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 powołanej ustawy.