II FSK 1411/09

TEZY Dla przyjęcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych określonego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie jest konieczne by szkoła niepubliczna miała samodzielność organizacyjną i zatrudniała we własnym imieniu pracowników SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3229/08 w sprawie ze skargi Fundacji P. w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od lutego 2000 r. do lipca 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 11 stycznia 2008 r. określił Fundacji "P." wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od lutego 2000 r. do lipca 2005 r. 2. W odwołaniu od tejże decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), a także przepisów postępowania, tj.: art. 81b § 2, art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 274 § 1, art. 274a § 2, art. 280 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż jedynym rodzajem jej działalności jest prowadzenie szkół niepublicznych zatem należy ją traktować jak każdą szkołę publiczną lub niepubliczną wymienioną w przepisie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Ponadto skarżąca wskazała, że każda szkoła jest odrębnie rejestrowana przez właściwe władze, prowadzona jest przez innego dyrektora, posiada własny statut i autonomiczne uprawnienia, a Fundacja "P." pełni rolę organu prowadzącego szkoły. 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 16 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieni organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, w związku z tym, że strona nie wywiązała się z zapłaty należności wobec Funduszu, organ I instancji wydał decyzję zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie uzależnia możliwości korzystania z przewidzianych w nim rozwiązań od rodzaju i sposobu prowadzonej przez pracodawcę działalności – uzależnia to natomiast od przynależności pracodawcy do jednego z enumeratywnie wyliczonych typów jednostek (tj. do państwowych i niepaństwowych szkół wyższych, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych). Przepis ten wskazuje na typ podmiotów, a nie na rodzaj prowadzonej działalności i dotyczy wyłącznie tych pracodawców, którzy są w nim wymienieni. Oznacza to, że jeśli podmiot nie został wymieniony w art. 21 ust. 2b u.r.z. to przepis ten nie będzie miał do niego zastosowania, bowiem przepisem tym ustawodawca konkretnie, wymienił podmioty, do których ma on zastosowanie. Fundacje nie zostały wymienione w ww. katalogu zawartym w art. 21 ust. 2b ustawy, tak więc nie można stosować do nich tego przepisu. Fundacja nie jest szkołą, a jedynie organizacją powołaną do prowadzenia szkół, której celem jest doskonalenie systemu edukacji, krzewienie oświaty oraz rozbudzanie w dzieciach i młodzieży trwałego zainteresowania uprawianiem sportu i podnoszeniem sprawności fizycznej uczniów. Tym samym w ocenie organu przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie może stanowić podstawy do dokonywania przez Fundację "P." wpłat na PFRON. Dlatego Fundacja ta powinna rozliczać się z wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy. 4. W skardze do WSA Fundacja decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 i 2b, a także przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 172 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 274 § 1, art. 274a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreśliła, że jedynym rodzajem działalności Fundacji "P." jest prowadzenie wymienionych szkół niepublicznych. Żadnej innej działalności Fundacja nie prowadziła, ani nie prowadzi. Z tego względu należy ją traktować jak każdą szkołę publiczną lub niepubliczną wymienioną w przepisie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. To nie nazwa podmiotu, ale charakter jego działalności decyduje o tym jaki wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych należy zastosować przy określeniu wysokości wpłat na Fundusz. Ponadto zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie organ naruszył wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności poprzez odesłanie korekt deklaracji. Działając zgodnie z zapisem art. 81 Ordynacji podatkowej Fundacja "P." wysłała pocztą korekty deklaracji wraz z pismem uzasadniającym przyczyny tej korekty. W uzasadnieniu podała, że dla Fundacji "P." właściwą wysokość wpłaty na PFRON stanowi wartość przy uwzględnieniu wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych podanych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Jednakże Wydział Wpłat Obowiązkowych PFRON pismem z dnia 5 września 2005 r. odmówił stronie prawa do złożenia korekt deklaracji i odesłał je stronie. Ponadto skarżąca podniosła, iż nie są jej znane przepisy pozwalające jakiemukolwiek organowi żądać powtórnie przedkładania uprzednio prawidłowo złożonych dokumentów. Wobec czego Fundacja "P." nie czuła się zobowiązana do czynności nie wymaganych przepisami prawa. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że Fundacja "P." prowadzi Niepubliczną Szkołę Podstawową Nr [...] i Niepubliczne Gimnazjum Nr [...]. Prowadziła również Niepubliczne Liceum Ogólnokształcące (zlikwidowane w czerwcu 2005 r.). Ze statutów szkół wynika, iż pracodawcą dla pracowników pedagogicznych szkół jest Fundacja "P.", gdyż do obowiązków dyrektorów szkół należy występowanie do Zarządu Fundacji z wnioskiem o zatrudnianie i zwalnianie pracowników pedagogicznych szkół. Dyrektorów szkół powołuje i odwołuje Zarząd Fundacji. Fundacja jest podmiotem prowadzącym szkoły, której celem jest doskonalenie systemu edukacji, krzewienie oświaty oraz rozbudzanie w dzieciach i młodzieży trwałego zainteresowania uprawianiem sportu i podnoszeniem sprawności fizycznej uczniów. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną między stronami jest interpretacja art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Przytoczony przepis ustanawia znacznie niższy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych dla podmiotów w nim wymienionych niż określony w ust. 1 art. 21 (6%) obowiązujący co do zasady wszystkich pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne i tym samym zaniża kryterium uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z wpłat na Fundusz. Skarżąca Fundacja jest pracodawcą ale nie jest podmiotem wymienionym w ust. 2b. Zdaniem Sądu art. 21 nie stawia warunku tożsamości prawnej pomiędzy pracodawcą, o którym mowa w ust. 1, a podmiotami wymienionymi w ust. 2b. Wykładnia logiczno-językowa jak i celowościowa powyższego przepisu, prowadzi do wniosku, iż ust. 2b dotyczy tych pracodawców, którzy jednocześnie należą do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie lub zatrudniają w podmiotach wymienionych w tym przepisie osoby niepełnosprawne. W przypadku więc podmiotów takich jak fundacja prowadząca szkołę, fundacja zobowiązana jest za dokonywanie wpłat na "PFRON" jako pracodawca według zasad określonych dla szkół o których mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Ponadto na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Wydana w sprawie ostateczna decyzja z dnia 16 września 2008 r. określa wysokość wpłat na PFRON za poszczególne okresy miesięczne od lutego 2000 r. do lipca 2005 r. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a więc decyzja organu podatkowego, korygująca wadliwie obliczane przez podatnika zobowiązania, jest decyzją deklaratoryjną, do której mają zastosowanie przepisy art. 70 § 1 i następne Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy orzekające nie załączyły do akt sprawy żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do listopada 2002 r. uległy przedawnieniu i postępowanie w tym zakresie należało umorzyć. Natomiast co do sporu dotyczących złożonych przez Fundacje korekt deklaracji, to zdaniem Sądu, przyznać należy rację skarżącej, iż organ administracji, nie jest uprawniony do odmowy ich przyjęcia, a strona postępowania nie ma obowiązku składania ich powtórnie. 6. Skargę kasacyjną wniósł Minister Pracy i Polityki Społecznej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego: – art. 21 ust 2b w związku z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący należy do grupy podmiotów wskazanych w tym przepisie, podczas gdy prawidłowe wnioskowanie o stanie faktycznym i prawnym prowadzi do wniosku przeciwnego, – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie ma zastosowania, gdyż zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu w zakresie wskazanym w wyroku, – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, które w niniejszej sprawie przybrało postać nie zastosowania przez WSA powyższego przepisu, b) przepisów postępowania: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy administracji naruszyły art. 21 ust 2b ustawy o rehabilitacji oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na treść orzeczenia, – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie: 1. W związku z podniesieniem w niej zarzutów błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 2b cyt. ustawy należy zwrócić uwagę, że są to dwie różne postacie naruszenia prawa materialnego. W pierwszej z nich chodzi o niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej a w drugiej o nieadekwatność zastosowanej normy do stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej rozstrzygnięcie zależało wyłącznie od "odczytania" art. 21 ust. 1b, a jego zastosowanie jak też wskazanie podstawy prawnej wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.) było tego konsekwencją. W tej sytuacji skarga w zakresie prawa materialnego powinna ograniczyć się do pierwszego z tych zarzutów (błędnej interpretacji). Dalsze – to jest niewłaściwe zastosowanie czy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ stanowią zbędną multiplikację zarzutów, zaciemniającą istotę sprawy. Tę samą refleksję należy odnieść do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie m.in. wyroku. Przepisu tego nie da się powiązać z art. 145 p.p.s.a. bo każdy z nich normuje inną materię. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a/ mógł być powiązany głównie z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Jeżeli Sąd pominął dowód znajdujący się w aktach sprawy to naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Takiego zarzutu jednak nie podniesiono. Z punktu widzenia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku odpowiada prawu. 3. Rozstrzygnięcie sprawy zależało, jak to podkreślił Sąd I instancji od interpretacji art. 21 ust. 2b cyt. ustawy. Problem sprowadzał się w niniejszej sprawie do tego, czy korzystniejszy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przewidziany w tym przepisie dotyczył tylko szkół będących jednocześnie pracodawcami w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, czy też dotyczył wszystkich rodzajów szkół wymienionych w ust. 2b. Zgodzić się należy, że zastosowanie reguł wykładni językowej i systemowej wewnętrznej może prowadzić do takiego, jaki zaprezentowano w skardze kasacyjnej, wniosku. Skoro bowiem w ust. 1 art. 21 mowa jest o pracodawcy zatrudniającym co najmniej 25 pracowników to kolejne ustępy wprowadzające pewne różnice w stosunku do niektórych podmiotów, dotyczyły tylko tych, które są pracodawcami. Jednakże trafnie Sąd zwrócił uwagę na potrzebę posłużenia się także innymi rodzajami wykładni – w tym i celowościowej. Należałoby odpowiedzieć na pytanie: czy ustawodawca zamierzał uprzywilejować – w stosunku do ogółu pracodawców – jednostki (szkoły, zakłady, placówki) wymienione w ust. 2b z uwagi na rodzaj działalności czy też z uwagi na formę organizacyjną w jakiej ta działalność jest prowadzona? Nie wydaje się możliwym opowiedzenie się za drugą z tych możliwości. Przyjęcie poglądu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (należy położyć nacisk na drugi człon nazwy tego organu) prowadziłoby do ewidentnej a z pewnością niezamierzonej przez ustawodawcę, dyskryminacji niektórych szkół wyłącznie z uwagi na sposób zatrudniania jej pracowników. Dałoby to Sądowi podstawę do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego celem poddania jego kontroli przepisu naruszającego jedną z podstawowych w demokratycznym państwie prawnym zasad – zasady równości. Taka potrzeba jednak nie zachodzi skoro Sąd przyjął takie rozumienie przepisu, które pozostaje z tymi zasadami w zgodzie. Uzupełniając argumentację Sądu I instancji należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posłużył się w art. 21 innymi jeszcze, niż "pracodawca" określeniami. W art. 2c odwołującym się do ust. 2b mowa jest o "jednostkach" a w ust. 2e i 2f o "jednostkach organizacyjnych". Zatem dla przyjęcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych określonego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie jest konieczne by szkoła niepubliczna miała samodzielność organizacyjną i zatrudniała we własnym imieniu pracowników. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. 4. Niespornym między stronami było, że skarżąca Fundacja nie posiadała zaległości z tytułu wpłat na PFRON obliczonych wg preferencyjnych stawek. Czyni to bezprzedmiotowym odniesienie się do (trafnych zresztą) zarzutów naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przerwania biegu przedawnienia. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.