II FSK 2080/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1035/17 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1035/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 23 października 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy polegających na odstąpieniu od przesłuchania obywateli Ukrainy zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Skarżącego w sytuacji, gdy organ administracji publicznej w toku postępowania podatkowego znał ich adresy zamieszkania. 2. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe uznanie, że centrum interesów życiowych i gospodarczych zatrudnionych Ukraińców na stanowisku kierowców nie mieściło się w T. L. w sytuacji, gdy organ odstąpił od wizji lokalnej lokalu, w którym mieszkali zatrudnieni kierowcy w sytuacji, gdy Skarżący nie utrudniał jej przeprowadzenia, a nawet wnosił, żeby ją przeprowadzić. 3. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe uznanie, że zatrudnieni w Przedsiębiorstwie Skarżącego obywatele Ukrainy nie byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, a na podstawie umowy zlecenia, podczas gdy wnikliwa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do innego wniosku, w konsekwencji organ podatkowy błędnie uznał, że Skarżący w sposób nieprawidłowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. N.jako płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zwrot sprawy sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie o kosztach postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanym. Ponadto oświadczono, że Skarżący wnosi o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącego o jej rozpoznanie na rozprawie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżący został zasadnie uznany za płatnika i obciążony odpowiedzialnością w zakresie obowiązku odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych obywatelom Ukrainy, zatrudnionym w firmie Skarżącego na podstawie umów zlecenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację przemawiającą za uznaniem, że Skarżącego z zatrudnionymi kierowcami łączył stosunek pracy, a nie umowa zlecenia. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w jego ocenie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istniały wszelkie przesłanki do uznania, że kierowcy byli faktycznie zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe odstępując od przesłuchania zatrudnionych przez niego Ukraińców na okoliczność charakteru stosunku prawnego łączącego strony nie ustaliły prawidłowego stanu faktycznego, wskutek czego został naruszony art. 122 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że Sąd I instancji naruszył art. 122 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie odstąpienia przez organy podatkowe od wizji lokalnej lokalu mieszkalnego, w którym mieszkali ukraińscy kierowcy wykonujący przewozy na rzecz Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że: "Organ uznał, że skoro budynek mieszkalny jest mały to nie ma możliwości, aby tam mieszkały zatrudnione osoby. Nadto z uzasadnienia decyzji pośrednio wynika, że centrum interesów życiowych nie może znajdować się w budynku stanowiącym własność skarżącego. Takie stanowisko jest błędne i nie powinno stanowić podstawy wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego." Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą zatem polegać na polemice ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu I instancji i zaprezentowaniu alternatywnej oceny stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że Sąd I instancji wskazał, że aby dokonać prawidłowej kwalifikacji stosunku prawnego łączącego Skarżącego z ukraińskimi kierowcami, wykazującego różne cechy, charakterystyczne zarówno dla wykonywania zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, należy ustalić, które z tych cech mają charakter przeważający. Sąd I instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że umowy zawarte przez Skarżącego z cudzoziemcami posiadały pewne cechy stosunku pracy, jak też wykazywały cechy różniące je od stosunku pracy, jednakże charakter przeważający miały cechy umowy cywilnoprawnej. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji metody wyjaśnienia, jakiego rodzaju stosunek prawny łączył Skarżącego i kierowców ukraińskich wykonujących na jego rzecz przewozy. Nie kwestionuje również wprost oceny, że umowy zawarte przez Skarżącego miały w przeważającym zakresie cechy umów cywilnoprawnych. Zdaje się on natomiast przywiązywać decydujące znaczenie do zeznań tych kierowców na okoliczność charakteru prawnego umów zawartych przez nich ze Skarżącym i na tej podstawie wywodzi, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika. Nie wykazuje jednak, jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie. W szczególności nie wyjaśnia, dlaczego w przypadku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i zeznania przez zagranicznych kierowców, że byli oni zatrudnieni na podstawie umów o pracę, należałoby uznać za nieistotne te cechy stosunku prawnego wiążącego ich ze Skarżącym, które wskazują na cechy umowy cywilnoprawnej. Taki sposób konstruowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 122 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. akceptując odstąpienie przez organy podatkowe od przesłuchania zagranicznych kierowców. Sąd I instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że trzy adresy w T. L. wskazane przez obcokrajowców stanowiły dla nich jedynie adresy zameldowania na czas określony, a nie adresy faktycznego zamieszkania. O takim charakterze tych adresów mają świadczyć różnego rodzaju okoliczności ustalone w toku postępowania wyjaśniającego. Sąd I instancji wskazał między innymi, że jak wyjaśnił Skarżący, specyfika pracy ukraińskich kierowców oraz ich wyjazdy do swoich rodzin powodowały, że nieczęsto korzystali oni z pomieszczeń znajdujących się pod wskazanymi adresami. Z przywołanych przez Sąd I instancji wyjaśnień Skarżącego wynika również, że pomieszczenia socjalne służyły kierowcom jedynie do spożywania posiłków oraz dokonywania czynności związanych z utrzymaniem higieny osobistej. Ukraińscy kierowcy po zjechaniu z trasy udawali się do swoich rodzin na Ukrainie, powołany adres zameldowania wskazany był natomiast wyłącznie w celu ułatwienia załatwiania spraw administracyjnych. Skarżący nie zarzuca, że powyższe ustalenia zostały dokonane niezgodnie z prawem oraz że nie są one prawidłowe. W tych okolicznościach odstąpienie od oględzin we wskazanych lokalach nie może być ocenione jako stanowiące naruszenie art. 122 o.p. W konsekwencji Sąd I instancji nie naruszył art. 122 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. akceptując odstąpienie przez organy podatkowe od oględzin wskazanych lokali. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.