II FSK 3313/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 426/16 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (sygn.akt I SA/Sz 426/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P[...] w [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 62 pkt 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z faktem, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż akta przekazane przez organy podatkowe nie są kompletne, a w konsekwencji, że Sąd orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy, co skutkowało brakiem prawidłowej oceny stanu faktycznego przez Sąd I instancji oraz uniemożliwiło rozstrzyganie w granicach sprawy oraz skuteczną kontrolę wydanej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. w ten sposób, że uzasadnienie wyroku jest sprzeczne z aktami sprawy posiadanymi przez Sąd I instancji; 3) art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły kompletny materiał dowodowy, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy istniały "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, na które powoływała się skarżąca; 4) art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd I instancji, że niewyznaczenie skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.d.o.l.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego grunty w posiadaniu skarżącej należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym zastosować stawkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a nie stawkę wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowano ponadto wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu urzędowego w postaci metryki z akt sprawy na okoliczność, że akta administracyjne są niekompletne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 listopada 2018 r. Sąd ten uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej i przeprowadził dowód z dokumentu urzędowego w postaci metryki z akt sprawy prowadzonej przez organ I instancji na etapie zakończonym decyzją tego organu z 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca w rozpoznanej sprawie zmierzała do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych" w ujęciu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji – podważenia zasadności opodatkowania gruntów w jej posiadaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W skardze kasacyjnej postawiono w związku z tym zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Przy takim ujęciu, Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się zasadniczo w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenia zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów procesowych wymagała uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem spór koncentrował się na tym, czy grunt skarżącej nie jest i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to w pierwszej kolejności należało zbadać, czy przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia tego pojęcia była prawidłowa. Przesądzało to bowiem o zakresie niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, co przekładało się na ocenę, czy wszystkie konieczne w tym zakresie ustalenia zostały poczynione, a co z a tym idzie – czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (według stanu prawnego w 2011 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego orzecznictwie przyjmuje się, że "aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami)" (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2210/16, CBOSA). Zwraca się uwagę, że wynika to z użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma szeroki zakres znaczeniowy (szerszy niż pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W związku z tym uznaje się, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia). Podkreśla się jednocześnie, że przy rozumieniu pojęcia "względy techniczne" należy uwzględnić, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, to jest przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Z przepisu wprost bowiem wynika, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, CBOSA). Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę. Analizowane wyłączenie może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy (wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1014/15, CBOSA). Skarżąca jest przedsiębiorcą trudniącym się m.in. działalnością koncesjonowaną polegającą na wydobyciu kruszywa ze złóż. W tym celu w dniu 22 lutego 2008 r. zawarła z Gminą W. umowę dzierżawy nieruchomości obejmującej działki nr 23, 39/10, 24/1 i 25. Mimo że w umowie dzierżawy jej cel określono jako "rolny" skarżąca nie kryła, że nieruchomość miała być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin. Jak zresztą przyznał jej pełnomocnik w piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r., "zawarcie umowy przedmiotowych gruntów było spowodowane wyłącznie tym, że moja Mocodawczyni rozpoczęła postępowanie o udzielenie jej koncesji na wydobycie kopalin". Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 września 2008 r. skarżąca uzyskała koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego "W." na dz. nr [...]. Ważność koncesji ustalono na okres 15 września - 31 grudnia 2008 r. Na mocy koncesji skarżąca była uprawniona do podjęcia prac mających na celu udokumentowanie zasobów złoża kruszywa naturalnego "W." oraz wykonanie dokumentacji geologicznej złoża. Zawiadomieniem z dnia 31 marca 2009 r., wydanym na wniosek skarżącej, Marszałek Województwa Zachodniopomorskiego zawiadomił o przyjęciu bez zastrzeżeń dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego "W.". Skarżąca podnosiła w toku postępowania podatkowego, że "na przeszkodzie do rozpoczęcia zamierzonej działalności gospodarczej w postaci eksploatacji złoża kopalin stanęły przede wszystkim względy formalno-prawne", a dodatkowo że "na gruncie znajduje się de facto wysypisko śmieci, a cały grunt porośnięty jest chwastami i zaroślami oraz drzewami". Jak podkreślała, "aby w jakikolwiek sposób móc użytkować teren na cele działalności gospodarczej, poza przeszkodami formalno-prawnymi, takimi jak uzyskanie zgody Rady Gminy W. na inne niż wymieniowe umowie dzierżawy cele oraz uzyskanie koncesji na wydobywanie kopalin, moja mocodawczyni zmuszona byłaby do poniesienia znacznych nakładów finansowych" (pismo z dnia 3 grudnia 2015 r.). W skardze kasacyjnej wywodzono w związku z tym, że skoro koncesję na wydobycie kopalin skarżąca uzyskała dopiero w 2016 r. to "od 31.12.2008 do co najmniej końca 2015 r. skarżąca nie miała możliwości wykorzystywania dzierżawionych gruntów w działalności". Przyznała jednocześnie, że "dzierżawa tych gruntów była natomiast konieczna przez cały ten okres, aby Skarżąca mogła ubiegać się o przyznanie rzeczonej koncesji" (s. 11 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana przez skarżącą wykładnia pojęcia "względów technicznych", z powodu których grunt "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej jest sprzeczna z ustalonym w orzecznictwie rozumieniem tego zwrotu. Po pierwsze, nie można upatrywać istnienia "względów technicznych" w tym, że faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej wymaga stosownego, prawem przewidzianego pozwolenia na jej prowadzenie. Przedsiębiorca musi liczyć się z tym, że działalność koncesjonowania wymaga uzyskania koncesji, której wydanie może być poprzedzone postępowaniem w sprawie oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Istnienie takich okoliczności, określonych przez skarżącą mianem "przeszkód formalno-prawnych" do rozpoczęcia działalności polegającej na wydobyciu kopalin, nie może przesądzać o tym, że będący w posiadaniu przedsiębiorcy grunt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Uzyskanie stosownych pozwoleń na działalność gospodarczą jest bowiem typowym zjawiskiem w działalności gospodarczej, nie mającym nic wspólnego z obiektywnymi okolicznościami natury technicznej, z powodu których przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych samych powodów o istnieniu "względów technicznych" nie mogła przesądzać konieczność uzyskania zgody Gminy W. na wykorzystanie dzierżawionej nieruchomości na cele inne niż rolne. Względów technicznych nie można bowiem utożsamiać ze względami natury prawnej, czy organizacyjnej, stanowiącymi subiektywne (zależne od skarżącej), a nie obiektywne przeszkody do podjęcia konkretnej działalności gospodarczej. Po drugie, o tym, że grunt w posiadaniu skarżącej obiektywnie nadawał się do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej świadczy podkreślany przez nią samą w skardze kasacyjnej fakt, że dzierżawa tego gruntu była konieczna do uzyskania koncesji na wydobycie kopalin. Potwierdza to treść art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (w stanie prawnym w okresie od 2011 do 2016 r. – Dz.U. z 2011 r. nr 163, poz. 981 ze zm., dalej: pr.geol.), z którego wynika, że we wniosku o udzielenie koncesji, poza wymaganiami przewidzianymi w przepisach z zakresu ochrony środowiska i działalności gospodarczej, określa się m.in. prawa wnioskodawcy do nieruchomości (przestrzeni), w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność. Bez prawa do dysponowania tym gruntem skarżąca nie mogłaby ubiegać się o udzielenie koncesji, co świadczy o ścisłym związku tego gruntu z działalnością gospodarczą skarżącej. Przekonanie to wzmacnia okoliczność, że grunt ten uprzednio był objęty koncesją na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego (koncesja z dnia 1 września 2008 r.), a dokumentacja geologiczna została przyjęta przez właściwy organ bez zastrzeżeń. Skarżąca – jak sama przyznała w skardze kasacyjnej – uzyskała koncesję na wydobycie kopalin w 2016 r. Dowodzi to, że grunt nadawał się do wykonywania działalności gospodarczej przez cały okres pozostawania go w posiadaniu skarżącej, a więc nie spełniał przesłanki kwalifikacji go jako grunt, który "nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej" ze względów technicznych. To, że grunt ten nie był w tym czasie wykorzystywany w tej działalności nie oznacza, że nie mógł być w tym celu wykorzystywany. Z całą pewnością z faktu, że skarżąca przez okres od końca 2008 r. do końca 2015 r. nie eksploatowała złoża, bo nie dysponowała jeszcze stosownym zezwoleniem na wydobycie kruszywa nie można wywodzić, że istniały "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt ten był w posiadaniu przedsiębiorcy i mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co było uzależnione od stosownej aktywności skarżącej w zakresie dopełnienia warunku uzyskania koncesji. Nie istniały zatem "względy techniczne", które należy odnosić do gruntu, a nie do skutków działań przedsiębiorcy w zakresie podjęcia na tym gruncie działalności gospodarczej. Po trzecie, o istnieniu "względów technicznych" nie może świadczyć fakt, że na gruncie znajdują się śmieci, czy nawet "de facto wysypisko śmieci", jak i to, że jest on porośnięty zaroślami i drzewami. Jak już wyżej zaznaczono, wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Zaniedbania skarżącej co do należytej pieczy nad gruntem w czasie, kiedy oczekiwała na uzyskanie koncesji, niezabezpieczenie go przed wstępem na grunt osób trzecich, nie może więc stanowić argumentu przemawiającego za odmienną jego kwalifikacją. Z tych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.o.l. Wbrew przekonaniu skarżącej, Sąd I instancji słusznie zaaprobował sposób rozumienia pojęcia "względów technicznych", zaprezentowany przez organy podatkowe, a w konsekwencji zastosowanie stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zamiast wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, jak tego domagała się skarżąca. Nie można również w związku z tym przypisać Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowany sposób rozumienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprawia, że inaczej – niż chciałaby to widzieć skarżąca – kształtował się zakres obowiązków dowodowych organu podatkowego i kryteriów oceny wydanej przez ten organ decyzji. Bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, że organy nie powołały dowodu z opinii biegłego na okoliczność skażenia gruntu z uwagi na znajdujące się na nim śmieci. Nieokazanie przez skarżącą stosownego aktu właściwego organu w tym zakresie potwierdza tylko to, co zostało wcześniej stwierdzone, że skarżąca nie podejmowała wysiłków w celu zachowania gruntu w należytym stanie. Bez wpływu na wynik sprawy było w związku z tym uchybienie Sądu I instancji polegające na wydaniu orzeczenia na podstawie akt sprawy bez części pochodzącej z okresu poprzedzającego wydanie decyzji przez organ I instancji, tym bardziej, że skarżąca nie wskazała okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy, które z akt tych by wynikały. Przeciwnie, przyznała w skardze kasacyjnej, że na tamtym etapie składała wniosek o powołanie biegłego na okoliczność ewentualnego skażenia gruntu oraz że z umowy dzierżawy wynikało, że przedmiot dzierżawy jest objęty programem Natura 2000, co wymagało przeprowadzenia oceny odziaływania przedsięwzięcia na środowisko w celu uzyskania koncesji na wydobycie kopalin. Okoliczności te, jak już zaznaczono, są bez znaczenia dla wyniku postępowania. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 62 pkt 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie miało wpływu na wynik sprawy stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca domagała się przeprowadzenia z urzędu dowodu na okoliczności skażenia gruntu, podczas gdy w istocie to skarżąca złożyła taki wniosek, jak i to, że z umowy dzierżawy wynikało, że dzierżawiony grunt objęty jest programem Natura 2000, co uzasadniało prowadzenie postępowania w sprawie oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko w ramach postępowania o uzyskanie koncesji na wydobycie kruszywa. Z tego powodu nie mógł wywołać zamierzonego przez skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez częściową sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku z aktami sprawy. Wreszcie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd I instancji, że niewyznaczenie skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji uznał, że skoro organ odwoławczy nie dokonywał żadnych nowych ustaleń w sprawie, a prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zostało skarżącej zapewnione w pełni na etapie I instancji, to naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym pozostawało bez znaczenia dla wyniku postępowania. Skarżąca tymczasem uważała, że gdyby organ odwoławczy umożliwił jej zapoznanie się materiałem dowodowym, dostrzegłaby fakt niekompletności akt, a poza tym takie naruszenie – jej zdaniem – ma zawsze istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że uchybienie przepisowi art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym nie zawsze wiąże się z koniecznością eliminacji decyzji z obrotu prawnego. Skutki takiego uchybienia należy oceniać zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04, w której przyjęto, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że "Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy". Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Skarżąca ani w skardze do Sądu I instancji, ani w skardze kasacyjnej nie przedstawiła przekonujących argumentów mogących świadczyć o wadliwości decyzji z powodu niepowiadomienia jej przez organ odwoławczy o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak już wcześniej zaznaczono, nie stanowi takiego argumentu to, że gdyby organ odwoławczy umożliwił skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym, dostrzegłaby ona fakt niekompletności akt administracyjnych. Z całą też pewnością błędne jest stanowisko skarżącej, że naruszenie prawa do wypowiedzenia się w postępowaniu odwoławczym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zawsze ma wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to jest bowiem sprzeczne z wykładnią powołanego przepisu zaprezentowaną w powołanej uchwale FPS 6/04 i jako takie nie zasługiwało na uwzględnienie. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.