III FSK 3088/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 668/19 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 668/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. K. (dalej: Skarżąca), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: Kolegium) z 15 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r., oddalił skargę (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa. gov.pl). W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276 ze zm. - dalej: u.p.g.k.) w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 21 u.p.g.k. ma charakter bezwzględny w takim znaczeniu, że organy podatkowe są bezwzględnie związane oznaczeniem nieruchomości wskazanym w ewidencji gruntów i budynków, również w przypadku gdy z uwagi na wcześniejsze zaniedbania organu podatkowego pierwszej instancji doszło do nieprzekazania właściwemu organowi wniosku o zmianę danych w tej ewidencji, co w konsekwencji prowadzi do zaakceptowania sytuacji, gdy z powodu zaniedbania ustawowego obowiązku przez organ administracji (naruszenia art. 65 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej: k.p.a.)) podatnik miałby ponosić ujemne skutki tego zaniedbania i jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.) - poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 10 k.p.a.) oraz prawa materialnego (art. 21 u.p.g.k.). W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik skarżącej wniósł nadto o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Spornym zagadnieniem występującym na tle niniejszej sprawy, był zakres związania zapisami w ewidencji gruntów i budynków w prawidłowym ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego. Zdaniem Skarżącej, w związku z zaniechaniem organu podatkowego w nadaniu biegu pismu z 17 lutego 2009 r. w którym zawarty został wniosek o zmianę przeznaczenia gruntów, zaistniała konieczność odstąpienia od danych wynikających z ewidencji i poczynienie własnych ustaleń w tym przedmiocie przez organy podatkowe. Przechodząc do rozpoznania postawionych zarzutów, przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który podzielił również Sąd pierwszej instancji, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z 15 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El). Ewidencja gruntów i budynków stanowi zatem rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe – oprócz wyjątkowych sytuacji, których przykłady powyżej przytoczono – a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo. Zdaniem Skarżącej, konieczność przeprowadzenia dowodu przeciwko danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków, stanowiło zaniechanie organu podatkowego w nadaniu biegu wnioskowi z 17 lutego 2009 r. o dokonanie zmiany danych w ewidencji. Zaznaczenia jednak wymaga, że wniosek taki przez Skarżącą nie został w tym czasie złożony. Wynika to już z samej treści wniosku w którym Skarżąca nie została wskazana, jako osoba go wnosząca. Jest to o tyle zrozumiałe, że w dacie składania tego wniosku, nie była ona właścicielem przedmiotowych gruntów. Nie można jednocześnie tracić z pola widzenia, że niniejsze postępowanie dotyczy wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2019 r. Przed tym rokiem podatkowym Skarżąca złożyła 20 marca 2018 r. stosowy wniosek o zmianę w ewidencji gruntów i budynków, przy czym wniosek ten cofnęła i w konsekwencji postępowanie zostało przez Starostę umorzone. Kolejny wniosek został przez Skarżącą złożony 27 sierpnia 2018 r., czyli również przed rokiem podatkowym, którego dotyczy obecne postępowanie. Wniosek ten został merytorycznie rozpoznany, gdyż 30 listopada 2018 r. Starosta Z. wydał decyzję odmawiającą wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i budynków. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją [....] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego decyzją z 18 kwietnia 2019 r. Jak z powyższego wynika, wnioskom o zamianę danych w ewidencji gruntów i budynków złożonym przez Skarżącą przed 2019 rokiem, został nadany bieg. Trudno wobec tego zrozumieć intencje Skarżącej, która powołuje się na wniosek z 2009 roku, którego nie składała. Skoro przed rokiem podatkowym dotyczącym łącznego zobowiązania podatkowego za 2019 r., wnioskowi Skarżącej o zmianę danych w ewidencji gruntów i budynków nadany został bieg i dodatkowo wniosek ten został rozpatrzony merytorycznie, nie sposób doszukać się motywów związanych z przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją, która nie przystaje do realiów niniejszej sprawy. Decyzje odmawiające zmian w ewidencji gruntów i budynków znajdowały się w aktach podatkowych, zaś Skarżąca w żaden sposób się do okoliczności odmowy zmian nie odniosła. Powoływała się natomiast na wyrok WSA w Łodzi wydany w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za lata wcześniejsze i wydany został w innym stanie faktycznym. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. (którego prawidłowa jednostka redakcyjna podana została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie mógł zostać uwzględniony. Uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu, dotyczy w istocie sytuacji hipotetycznej. Dlatego też nie można uznać za zasadne stanowiska Skarżącej, że w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do przypadku uzasadniającego odstąpienie od związania danymi uwidocznionymi w ewidencji gruntów i budynków. Na uzasadnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Skarżącej jest niezasadne i w konsekwencji nie można odstąpić od związania organu podatkowego danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić należy, że z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącą, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich postawionych w skardze zarzutów. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Obowiązek wykazania takiego wpływu obciąża jednak wnoszącego skargę kasacyjną. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, poza sformułowaniem tego zarzutu, nie wykazano wpływu ewentualnego uchybienia na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie nie wykazano, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miałoby stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 123 oraz art. 200 O.p. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Nie może on natomiast domyślać się intencji skarżącego kasacyjnie, czy też uzupełniać argumentacji służącego uzasadnieniu podniesionych zarzutów. Dodatkowo wskazać należy, że nawet jeżeli wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, dla uchylenia zaskarżonego aktu, koniecznym jest również ustalenie, że uchybienie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co bezpośrednio wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podnosząc zatem zarzut naruszenia tego przepisu, należy wykazać, jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć uchybienie organu podatkowego, czego w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą zabrakło. Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast stwierdzić naruszenia art. 10 k.p.a., gdyż w postępowaniu podatkowym przepis ten nie ma zastosowania. Wynika to jednoznacznie z art. 3 § 1 k.p.a., który stanowi, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Powołany natomiast przez Skarżącą przepis, który miał jej zdaniem zostać naruszony, znajduje się w dziel I k.p.a. Skoro organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do stosowania art. 10 k.p.a., nie mógł przepisu tego naruszyć i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł takiego naruszenia stwierdzić. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika Skarżącej o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. np. postanowienie NSA z 21 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 2044/15. Paweł Dąbek Stanisław Bogucki Dominik Gajewski