II FSK 781/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 748/20 w sprawie ze skargi Q. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Q. V. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 748/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Q. V. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła: 1/ o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; 2/ zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z 27 marca 2014 r.; 3/ zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz za dwie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił, że został wydany z mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniem następujących przepisów prawa procesowego: 1/ art. 133 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 108 i art. 116 O.p., oraz w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. polegającym na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżący nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej wydanej wobec T. sp. z o.o., w której pełnił funkcję prezesa zarządu, w sytuacji, gdy skutki tej decyzji dotyczą go bezpośrednio zarówno w zakresie odpowiedzialności podatkowej, jak i odpowiedzialności karno-skarbowej; 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na pochopnym przyjęciu ustaleń organu podatkowego za własne, bez wnikliwej i rzetelnej analizy błędów zawartych w stanie faktycznym przedstawionym przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto należy zaznaczyć, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach, której działa Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych, przede wszystkim rozważenia wymaga ocena spełnienia przez skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem kwalifikowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; skargę kasacyjną można zaś oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia, co oznacza wymóg powołania w pierwszej kolejności przepisów normujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności wskazania przepisów materialnego i/lub procesowego prawa administracyjnego. Sądy administracyjne nie stosują bowiem bezpośrednio przepisów prawa administracyjnego, lecz przyjmują je jako normatywny wzorzec kontroli działań lub zaniechań administracji publicznej i mogą je naruszyć poprzez naruszenie tego wzorca. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych – zdaniem skarżącego – przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17). Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 24 wrześnie 2021 r. sygn. akt I GSK 290/21). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest, bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, zawierając wady zarówno w zakresie samego sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. W badanej skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne wskazano między innymi na naruszenie art. 108 O.p. i art. 116 O.p. Wymienione przepisy dzielą się na dalsze jednostki redakcyjne: art. 108 O.p. na cztery paragrafy, z których drugi dzieli się na ustępy i litery. Podobnie art. 116 O.p. - dzieli się na cztery paragrafy, a pierwszy dodatkowo na ustępy i litery. Co ważne, poszczególne jednostki redakcyjne tych przepisów zawierają różne treści normatywne. Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnoszą się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, zarzuty podniesione w oparciu o wskazane podstawy kasacyjne uchylają się od merytorycznej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku. Wyartykułowane przez stronę naruszenia nie mogły być podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku z jeszcze jednej przyczyny – z powodu braku ich należytego uzasadnienia. Za takie bowiem nie sposób uznać ogólnikowe wskazanie ww. norm na k-2 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że nie wystarczy powołanie się w jej petitum na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej samej przyczyny za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 54 § 1 k.k.s. – wymienione w petitum skargi kasacyjnej. Podobnie nie zostały one odpowiednio uzasadnione. Stąd brak jest możliwości merytorycznej oceny podniesionych w nich kwestii. Zauważyć również należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odniósł się do przedmiotu sprawy, który legł u podstaw zasadniczego toku postępowania przed organami podatkowymi. Fundamentalna kwestia mająca elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Wniesiony środek zaskarżenia nie zawiera w tym przedmiocie ani zarzutów, ani jakiejkolwiek pogłębionej analizy. Z uwagi natomiast na kontekst argumentów powołanych przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji obliguje do badania, czy zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p., a nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Odnosząc się zaś do motywów skargi kasacyjnej i powoływanych w jego ramach art. 23 § 3 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. oraz art. 7 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koniecznym jest zaznaczenie, że w osnowie skargi kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że samo ogólne nawiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do treści tych przepisów, za wskazanie takich zarzutów uważane być nie może. W sytuacji, gdy argumentom strony nie towarzyszyło sformułowanie konkretnego i adekwatnego do nich zarzutu, to mając na uwadze omówione wcześniej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie mogły być one przedmiotem merytorycznej oceny tego Sądu. Biorąc z kolei pod uwagę sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz fakt, że i on nie został w ogóle uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał jedynie za właściwe przypomnienie, że przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji w drodze skargi kasacyjnej jedynie w przypadku, gdyby uzasadnienie wyroku nie zawierało niezbędnych wymienionych w tym przepisie elementów. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie wymagane elementy tj. zwięźle przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co umożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Fakt, że strona skarżąca nie podziela stanowiska sądu nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Sformułowany zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt 2 skargi kasacyjnej) nie jest zasadny i nie mógł doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącą rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.