II FSK 461/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/10 w sprawie ze skargi L. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L.G. (dalej: ,,Strona/Skarżący’’ lub ,,Wnioskodawca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. z dnia 10 czerwca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że pismem z dnia 12 marca 2008 r., Skarżący na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ,,O.p.’’) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 5 grudnia 2006 r. skarżący zawarł umowę kredytową z bankiem ("G." S.A. w G.) na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim. Akt notarialny przenoszący własność lokalu na skarżącego został sporządzony w dniu 17 kwietnia 2007 r. W dniu 7 grudnia 2006 r. zostało sporządzone porozumienie w zakresie wyrażenia zgody na przejęcie długu (cesja praw). Stronami porozumienia byli: skarżący, osoba trzecia oraz deweloper. Na mocy tego porozumienia osoba trzecia przeniosła na skarżącego wszelkie uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartej pomiędzy osobą trzecią a deweloperem umowy. W wyniku zawartego porozumienia wpłaty na lokal dokonane przez osobę trzecią zostały zaliczone na rzecz skarżącego. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: Czy w takim stanie faktycznym, gdy kwota zaciągniętego kredytu nie została faktycznie wpłacona na konto dewelopera, przysługuje skarżącemu tzw. ulga odsetkowa na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - określona przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uzasadniając własne stanowisko w sprawie uznał, że przepisy o korzystaniu z ulgi odsetkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. nie stawiały warunku, co do sposobu zapłaty za nabywany lokal. Umowa cesji za zgodą dewelopera jest także formą zapłaty na jego rzecz. W ocenie skarżącego, jeżeli spełnił on pozostałe warunki określone przepisem o korzystaniu z ww. ulgi, to miał prawo do odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zapłaconych w 2007 r. Interpretacją indywidualną z dnia 10 czerwca 2008 r. Minister Finansów stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów podniósł, iż stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: ,,u.p.d.o.f.’’), odliczeniu od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie organu interpretacyjnego, nie mieszczą się natomiast w zakresie omawianej ulgi odsetki od kredytu udzielonego na zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim przeznaczone de facto na zakup prawa majątkowego od osoby fizycznej a nie lokalu mieszkalnego od dewelopera (cesja praw). Minister Finansów zaznaczył, że katalog rodzajów inwestycji określony przepisem art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona. W związku z powyższym stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie przysługuje skarżącemu prawo do ulgi odsetkowej. Indywidualną interpretację prawa podatkowego doręczono skarżącemu, na wskazany przez niego adres, w dniu 18 czerwca 2008 r. Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2008 r. skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. wniósł o uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera błędną definicję ekspektatywy w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem podmiotowym tymczasowym, przygotowuje i zabezpiecza jedynie prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspakaja interesy podmiotu uprawnionego. Ostatecznym prawem jest własność lokalu, a ekspektatywa chroni tylko oczekiwanie na ustanowienie tego prawa. W przypadku skarżącego miała ona sfinansować cesję wierzytelności do określonego lokalu mieszkalnego, co znajduje potwierdzenie w ujawnionym stanie faktycznym. Skarżący podkreślił, że stosując wykładnię literalną art. 26b u.p.d.o.f., ust. 1 nie można stwierdzić, że przepis ten zawiera ograniczenia do możliwości zastosowania ulgi odsetkowej w sytuacji, w której w wyniku zawartego w dopuszczalnej formie prawnej porozumienia, zapłata za lokal mieszkalny nastąpiła na rzecz osoby trzeciej, a nie jak chce organ podatkowy, na rzecz dewelopera. Dokonując zaś wykładni celowościowej i gramatycznej art. 26b u.p.d.o.f. ust. 1 uznał, że celem tegoż przepisu było przeznaczenie zaciągniętego kredytu na własne cele mieszkaniowe i po zapłaceniu odsetek bankowi możliwość ich odliczenia od podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 20 lutego 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 2758/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając że została ona wydana z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Wyrok ten po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2010 roku , sygn. akt. II FSK 834/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał skargę za zasadną. Sąd podkreślił, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisu art. 26b u.p.d.o.f. oraz następnie przytoczył jego treść i dokonał jego wykładni. Wskazał on, że skoro ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się pojęciem inwestycji związanej z działaniami wskazanymi w pkt 1-4 art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., a nie inwestycji polegającej na działaniach wskazanych w powołanych przepisach, to zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przez pojęcie to należy rozumieć szeroko wszelkie działania podatnika skutkujące powstaniem po jego stronie wydatków pieniężnych, pozostające w związku funkcjonalnym ze wskazanymi w przepisach pkt 1-4 art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. sposobami zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Do inwestycji tych, zdaniem Sądu, należy zaliczyć wszelkie przejawy aktywności podatnika ukierunkowane na: 1) budowę budynku mieszkalnego albo 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przy takim rozumieniu użytego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., pojęcia inwestycji, której sfinansowaniu posłużył kredyt bankowy, jako cel uprawniający do ulgi należy uznać zaciągnięcie przez podatnika kredytu z przeznaczeniem na wszelkie sposoby sfinansowania przez niego zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (nabycie na rynku pierwotnym). W ocenie Sądu w sytuacji więc kiedy podatnik za pieniądze pochodzące z kredytu finansuje inwestycję polegającą na przeznaczeniu środków pieniężnych na nabycie prawa majątkowego (ekspektatywa), w wyniku którego to nabycia dojdzie do przeniesienia na podatnika własności budynku lub lokalu mieszkalnego i skoro z nabyciem tego prawa wiąże się późniejszy skutek w postaci nabycia na rynku pierwotnym własności nieruchomości mieszkalnej to nabycie tego prawa należy uznać za inwestycję związaną z zakupem odrębnego lokalu, a zatem za działanie podatnika realizujące cele ulgi odsetkowej wynikające z treści przepisów art. 26b u.p.d.o.f.. Sąd podkreślił również, przyjęte przez Sąd rozumienie powołanego przepisu 26b ust. 1 u.p.d.o.f. pkt 1-4 jest zgodne z celem ulgi określonej tym przepisem, która na gruncie prawa podatkowego stanowi realizację treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Ulga ta realizuje zasadę wspierania przez państwo działań obywateli zmierzających do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten należy odnosić do sfinansowania za pieniądze pochodzące z kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, inwestycji, polegającej na zakupie od osoby trzeciej prawa majątkowego (ekspektatywa), w wyniku którego to nabycia dojdzie do przeniesienia na podatnika własności budynku lub lokalu mieszkalnego wybudowanego przez osobę zajmującą się zawodowo budową domów i przenoszeniem własności lokali mieszkalnych znajdujących się w tych domach, co uprawnia do skorzystania z ulgi odsetkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; 2) ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3) zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny powołując się na treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że przepis ten wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niedopuszczalne zatem jest – zdaniem organu – rozszerzenie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków skorzystania z ulgi podatkowe, których nie przewidziała ustawa. Podkreślono, że z samego zwrotu "na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", nie można wywodzić, że ustawodawca objął zakresem ulgi wszelkie przypadki umożliwiające uzyskanie własnego mieszkania. Gdyby tak było zbędne byłoby umieszczenie w tym przepisie kolejno następujących po sobie punktów. Określenie "inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z..." doprecyzowuje do jakich przypadków ustawodawca odnosi przedmiotowe zwolnienia. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Dodać również wypadaj, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej został podniesiony jedynie zarzut błędnej wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem oparto ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zainicjowana przez L.G. sprawa administracyjna, wskutek złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie sądowoadministracyjna, wobec wniesienia skargi na wydaną interpretację indywidualną, wiąże się z rozstrzygnięciem, czy uzyskał on prawo do skorzystania z przewidzianej wymienionym przepisem ulgi podatkowej w sytuacji, gdy kwota zaciągniętego przez niego kredytu bankowego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim nie została wpłacona na rachunek dewelopera, a osoby trzeciej, przy czym podatnik dokonał zakupu lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Reguły wykładni językowej, stosowanej do interpretacji art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozwalają na wniosek, że ziszczenie prawa podatnika do ulgi wymienionej w tym przepisie uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków: 1) podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych; 2) inwestycja związana jest z wybudowaniem nowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku m.in. przez osobę, która zrealizowała tę inwestycję w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera); 3) podatnik dokonał zakupu takiego budynku lub lokalu mieszkalnego m.in. od tej osoby. Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego wynika, że: - w dniu 5 grudnia 2006 r. podatnik zawarł umowę kredytową z bankiem ("G." S.A. w G.) na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim i uzyskał ten kredyt; - w dniu 7 grudnia 2006 r. zostało sporządzone porozumienie w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie długu (cesja praw), przy czym stronami porozumienia byli: podatnik, osoba trzecia oraz deweloper (na mocy tego porozumienia osoba trzecia przeniosła na podatnika wszelkie uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartej pomiędzy osobą trzecią a deweloperem umowy. W wyniku zawartego porozumienia wpłaty na lokal dokonane przez osobę trzecią zostały zaliczone na rzecz podatnika); - na podstawie notarialnej umowy z dnia 17 kwietnia 2007 r., podatnik nabył od dewelopera własność lokalu mieszkalnego. Przedstawiona wyżej analiza przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że zawarta w nim norma prawna nie formułuje warunku wpłaty kwoty zaciągniętego kredytu bezpośrednio na rachunek dewelopera, a jedynie mówi o kredycie udzielonym podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz o warunku zakupu m.in. nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na sfinansowanie inwestycji [...] związanej z" wskazuje wyraźnie, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie obejmował warunku wydatkowania środków pochodzących z kredytu celowego bezpośrednio na rzecz dewelopera, ale przeznaczenie środków na ten cel. Skoro zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik: - uzyskał kredyt na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych; - środki kredytu zostały rozdysponowane w ten sposób, że w konsekwencji tego zakupił on lokal mieszkalny w nowo wybudowanym budynku bezpośrednio od dewelopera, tj. osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, to oznacza, że zostały wypełnione wynikające z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. warunki, od spełnienia których uzależnione było powstanie przewidzianej tym przepisem ulgi podatkowej. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że kwota kredytu została wpłacona na rachunek osoby trzeciej, a nie dewelopera, skoro nie można podważyć faktu, że w konsekwencji została ona wydatkowana w celu pozyskania prawa własności ww. lokalu mieszkalnego wybudowanego w systemie deweloperskim bezpośrednio od osoby, która budynek taki zrealizowała. Ocena przedstawionego przez stronę i uwzględnionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, prowadzi bowiem do konkluzji, że zaciągnięty przez podatnika kredyt celowy posłużył na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej związanej z zakupem lokalu mieszkalnego w warunkach wymienionych w pkt 3 art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, powyższe konstatacje stanowią wynik ustalenia treści przepisu w oparciu o jego znaczenie językowe (znaczenie użytych słów, zastosowaną składnię i konstrukcję). Rozważania Sądu pierwszej instancji, odnoszące się do istoty i celu wprowadzonej ulgi mieszkaniowej (wykładnia celowościowa), prowadzą do tego samego rezultatu interpretacyjnego, który wywieść można stosując wykładnię językową. W tych okolicznościach, wobec uznania, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.