I FSK 1832/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1652/16 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do marca, od maja do października i za grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do marca, od maja do października i za grudzień 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel artykułami odzieżowymi tekstylnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z dnia 7 grudnia 2015 r. ustalił, iż Skarżący w prowadzonych ewidencjach zakupów za miesiące od stycznia do marca, od maja do października i za grudzień 2012 r. oraz w deklaracjach VAT-7 zawyżył wysokość kwot podatku naliczonego, w łącznej wysokości 13.953,41 zł, które wynikały z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. w O. (9. faktur wystawionych w okresie od stycznia o sierpnia 2012 r.) oraz D. T. Z. w K.(4. faktury wystawione w okresie wrzesień-grudzień 2012 r.). Zdaniem organu podatkowego odliczenie przez Stronę podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), albowiem faktury nie dokumentowały dostaw towarów dokonanych przez wystawców faktur, zaś skarżący nie dochował staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną na początku decyzją z dnia 7 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie transakcji sprzedaży-zakupu towarów (toreb damskich, butów, bluzek, spodni, kurtek, swetrów, płaszczy) pomiędzy C. sp. z o. o. oraz D. T. Z. a Stroną, na które zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT, mając na uwadze rozbieżności w wyjaśnieniach D. K. dotyczące okoliczności współpracy z C. sp. z o.o, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż wyjaśnienia te są wewnętrznie sprzeczne, a w konsekwencji - niewiarygodne. Brak dostaw ze strony C. sp. z o.o. potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wydana wobec sp. z o.o. B., rzekomego dostawcy towarów do C., z której wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Także analiza zeznań prezesa zarządu spółki C. A. C. wskazuje, że nie potrafił on podać spójnych i konsekwentnych wyjaśnień odnośnie sposobu wykonywania działalności przez spółkę. Organ odwoławczy ustalił również, że T. Z. w II i IV kwartale 2012 r. nie dokonał zakupu towarów od F. W. K., a otrzymane faktury od ww. podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że D. T. Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie nabył usług i towarów m.in. od C. sp. z o. o. oraz od F. W. K. W konsekwencji wystawione przez T. Z. faktury VAT sprzedaży na rzecz A. D. K. nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży między tymi podmiotami. W świetle powyższego wystawione na rzecz Skarżącego faktury, jako nierzetelne podmiotowo, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy tym podatnik, nie dochował staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w ramach relacji z wymienionymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie faktur VAT o numerach: [...], na których jako wystawca widnieje C. sp. z o. o. Do każdej z ww. faktury została dołączona karta formatu A4 ze wskazaniem następujących danych: C. sp. z o. o. z danymi adresowymi, nazwą rachunku bankowego, numerem konta, datą wystawienia, opisem "dokument kasa przyjmie nr - odpowiadający dacie wystawienia faktury, późniejszej dacie lub wcześniejszej dacie, od kogo: A. D. K. z danymi adresowymi, za co: zapłata za fakturę o nr - odpowiadający numerowi faktury, kwota - odpowiadająca wartości brutto z faktury, pieczątka C. sp. z o. o. i podpis osoby wystawiającej dokument. W ocenie organu drugiej instancji, przyjmowanie takiego rodzaju dokumentów powinno wzbudzić zainteresowanie Strony. Z jednej strony na ww. załącznikach do faktur wskazane zostały nazwa rachunku bankowego i numer konta C. sp. z o. o., z drugiej zaś karty zostały oznaczone jako: "dokument kasa przyjmie nr" - odpowiadający dacie wystawienia faktury, późniejszej dacie lub wcześniejszej dacie. Organ wskazał dalej, iż z akt sprawy wynika, że oprócz faktur zakupowych i ww. deklaracji, D. K. nie posiadał i nie przedłożył jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby, że dokonał zakupu towarów wskazanych na fakturach VAT o numerach: [...] od D. T. Z.. Z wyjaśnień złożonych w dniu 29 września 2015 r. wynika, że przyjmując towar od osoby z ww. firmy nie widział, czy osobą tą był T. Z., czy też jego pracownik. Ponadto w oświadczeniu z dnia 19 grudnia 2014 r. podatnik stwierdził, że otrzymywane faktury zakupu towaru od firmy D. T. Z. regulował w formie gotówki, bez dodatkowego dokumentu sprzedaży i dowodu wpłaty. Zdaniem organu drugiej instancji, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy posiadanie przez Stronę ww. dokumentów, bez dokonania ich analizy i bez wyciągniętych wniosków w zakresie transakcji dokonywanych z kontrahentami, nie można uznać za wystarczające dla przypisania D. K. miana starannego podatnika, którego cechuje zapobiegliwość i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Organ zwrócił też uwagę, że Skarżący nie posiadał i nie przedłożył do akt sprawy jakichkolwiek innych dowodów w postaci np. pisemnych zamówień na towar, pisemnych umów, dokumentów magazynowych towarów czy też dokumentów przewozowych towarów, których zgromadzenie świadczyłoby o zachowaniu należytej staranności. Wskazał także, że Strona dokonując obrotu towarami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach "skupiała się" na gotówkowym realizowaniu transakcji, nie dbając o formalną stronę dokumentowania transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że wszystkie towary zakwestionowanych dostawców Strony nie zostały dostarczone Skarżącemu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."). Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż Skarżący nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych co do charakteru i sposobu funkcjonowania na rynku swoich kontrahentów, a zwłaszcza okoliczności, że faktycznie nie prowadzili oni działalności, uczestnicząc jedynie formalnie w obrocie gospodarczym i wystawiając, z naruszeniem prawa, faktury VAT. Zatem przedmiotem sporu nie jest to, czy kontrahenci Skarżącego w istocie prowadzili działalność gospodarczą, gdyż ich rola ograniczała się do wystawiania faktur i uczestnictwa w obrocie nimi, co zostało w należyty sposób wykazane w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego i podatkowego, lecz w istocie przedmiotem sporu jest kwestia, czy Skarżący, w tych warunkach, miał świadomość takiego stanu rzeczy lub też, wobec okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, czy mógł taką świadomość mieć. Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłową uznał ocenę organów, że Skarżący co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahenci nie są podmiotami rzetelnymi, w związku z czym wystawiane przez niech faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przeciwko przyjęciu dobrej wiary podatnika przemawiają takie okoliczności jak: sposób nawiązania współpracy i utrzymywania kontaktów z tymi podmiotami, gotówkowa metoda rozliczenia się za dostarczany towar połączona z przekazywaniem należności za poszczególne partie towaru przywożącym go osobom, sposób określenia asortymentu towarów na fakturach i ich indywidualizowanie na etapie przeznaczenia do sprzedaży oraz brak poza spornymi fakturami VAT jakichkolwiek dokumentów handlowych (umów, zamówień) dotyczących zawieranych transakcji. Na powyższy wyrok Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także pozostawienie sądowi I instancji prawa o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania II instancji. Skarżący powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 O.p. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., w szczególności poprzez: - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu dostaw towarów na rzecz strony, - dowolne przyjęcie, że dostawcy podatnika nie dokonali dostaw towarów a faktury, którymi posługiwał się podatnik były nieprawdziwe, 2) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie: 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że wszystkie towary zakwestionowanych dostawców strony nie zostały dostarczone D. K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna D. K. nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie, znajdującą wyraz także w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowanie do transakcji nabycia przez skarżącego towarów od C. oraz D. T. Z. przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powołany przepis stanowi m.in. podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w fakturach w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym kontekście skarżący podniósł, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i dotyczących przeprowadzania dowodów i sporządzania decyzji. Zarzutami tymi skarżący zwalczał twierdzenie, że D. T. Z. oraz spółka C. - nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadali towaru, który nabywał skarżący, jak również, że w relacjach z tymi kontrahentami nie wykazał się on starannością, która mogłaby zostać oceniona jako dobra wiara nabywcy, pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur mimo, że nie są one podmiotowo rzetelne. Należy przypomnieć, że ocena organów dotycząca braku faktycznych dostaw ze strony spółki C. oraz T. Z. wynikała z ustalenia, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowały realnie towarami, które mogłyby stanowić przedmiot dalszego obrotu. Aprobata powyższych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Wskazać trzeba, że organy nie stwierdziły, ażeby w lokalu jakim dysponowała spółka C. prowadzona była działalność handlowa. W dniu oględzin (26 stycznia 2012 r.) w lokalu stwierdzono urządzenia i wyposażenie przeznaczone do działalności gastronomicznej, noszące ślady długotrwałego nieużywania. Prezes zarządu C. A. C. nie potrafił przekonująco przedstawić, w jaki sposób pozyskiwani byli klienci stwierdzając, ze sami się zgłaszali. Nie pamiętał, skąd pochodził towar sprzedawany przez spółkę, nie wiedział dokładnie, jakim asortymentem miała handlować spółka (wyjaśnienia z dnia 10 października 2012 r.). Spółka C. nie posiadała środków transportowych, zaś według wyjaśnień Prezesa zarządu miała korzystać z cudzego transportu, jednakże nie posiadała dowodów ponoszenia wydatków na transport. W toku prowadzonego postępowania wobec C. sp. z o.o ustalono, że jedynym wystawcą faktur na rzecz C. była B. sp. z o.o. Z kolei z zeznań udziałowców i prezesa zarządu B. sp. z o.o. wynikało jednoznacznie, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Według zeznań R. B. prawdopodobnie w październiku 2010 r. spółka została sprzedana bliżej nieokreślonej osobie z W. Gdy chodzi o transakcje z D. T. Z., to po stronie zakupów w okresie od sierpnia 2012 r do marca 2013 r. podmiot ten ujął faktury zakupu towarów od C. sp. z o.o. oraz F. W. K., który w okresie rzekomych nabyć przebywał za granicą i oświadczył, że działalność prowadził do 3 września 2012 r. W świetle tego, W. K. nie mógł być dostawcą odzieży, którą T. Z. miał sprzedawać na rzecz Skarżącego na podstawie faktur wystawionych we wrześniu, październiku i grudniu 2012 r. Pośród wywodów skargi kasacyjnej brak było stwierdzeń, które mogłyby podważyć powyższą ocenę organów oraz Sądu pierwszej instancji. Skarżący przedstawił alternatywną wizję przebiegu zdarzeń koncentrując się jedynie na niektórych aspektach sprawy, czy fragmentach zeznań, pozostawiając na uboczu całokształt poczynionych ustaleń. Przede wszystkim jednak nie wykazał, w których miejscach wywody organu były nielogiczne, przeczyły oczywistym wnioskom wynikającym z dowodów, bądź abstrahowały od doświadczenia życiowego. Skarżący wskazuje, że Prezes zarządu spółki C. potwierdził otrzymywanie towaru od B., zaś twierdzenia przedstawicieli B. odnośnie niewykonywania działalności poddaje pod wątpliwość. Jednakże gdyby faktycznie miało tak być, że B. dostarczała towary do firmy C., to A. C. wiedziałby, jakie towary były dostarczane do firmy, w jaki sposób były dowożone, jak nimi dysponował i jak się za nie rozliczał. Czynności te byłyby przy tym udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Z zeznań A. C. wynikało, że to po stronie jego spółki leżała organizacji transportu i trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym i realiami gospodarczymi rezygnację z ewidencjonowania kosztów dostawy, które przy pośrednictwie handlowym stanowią stały oraz istotny zarazem element kosztów działalności. Nie sposób także uznać, że w warunkach rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej, osoby kierujące spółką nie wiedziałby jakie podmioty są dostawcami i odbiorcami, a nawet tylko głównymi odbiorcami i dostawcami. Przypomnieć także trzeba, że okoliczność braku faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez sp. z o.o. C. oraz T.Z. wynika również z właściwych decyzji podatkowych. W przypadku spółki z o.o. C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określił kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kolejne okresy kwartalne od I kw. 2011 r. do III kw. 2012 r. Natomiast w przypadku T. Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określił kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kolejne okresy kwartalne od I kw. 2012 r. do I kw. 2013 r. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że o dowolnej ocenie dowodów dokonanej przez organy mają świadczyć sprzeczności w zeznaniach przedstawicieli spółki C. Trzeba bowiem odnotować, że o ile faktycznie A. C. niejednolicie relacjonował niektóre okoliczności w poszczególnych zeznaniach, o tyle konsekwentnie wykazywał się niewiedzą na temat kluczowych aspektów działalności (co do asortymentu będącego przedmiotem obrotu, nazw dostawców i odbiorców (także podwykonawców), czy podmiotów świadczących usługi transportowe). Przyjęcie przeto, że niewiedza Prezesa zarządu odnośnie szczegółów relacji handlowych, ich nawiązania i przebiegu, świadczy o niewykonywaniu działalności gospodarczej, nie było oceną dowolną. Dodać trzeba, ze również R. B. który był pracownikiem C., nie wiedział z jakimi podmiotami zawierane były transakcje, nie znał osób reprezentujących kontrahentów, ani firm transportowych, nie zajmował się klientami, nie interesował się towarem (zeznania z dnia 6 lipca 2012 r.). Ponieważ w swoich zeznaniach A. C. tłumaczył niezorientowanie tym, ze to pracownik R. B. miał mieć wiedzę na temat okoliczności transakcji, to de facto nie wiadomo, kto w spółce C. miał podejmować decyzje biznesowe. Sytuacja tego rodzaju nie jest charakterystyczna dla podmiotów faktycznie prowadzących działalność, na którą (działalność) składają się rozliczne czynności (działania) faktyczne i prawne podejmowane przez określone osoby, które wobec doświadczenia tych działań, potrafią zdać relację z ich przebiegu i najczęściej przedstawić również udokumentowanie owych czynności, czy zdarzeń. Także ustalenia co do fikcyjności po stronie podmiotowej faktur D. T. Z. nie budzą wątpliwości. Brak bowiem podstaw, aby kwestionować ustalenia, ze T. Z. nie mógł dostarczyć towarów, które miały mieć pokrycie w nabyciach od W.K. który to w okresie wystawiania rzeczonych faktur nie przebywał w Polsce, lecz w szpitalu we Francji, a ponadto jak wyjaśnił od września 2012 r. nie powadził działalności gospodarczej (podważone faktury T. Z. były wystawione w okresie od września do grudnia 2012 r.). Przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych Skarżący nie podważył poprzez wskazanie konkretnych argumentów, natomiast marginalizował ich znaczenie dla rozstrzygnięcia we własnej sprawie podkreślając faktyczny obrót towarem. Nie jest bowiem prawdą, że jako znaczący argument dla zaakceptowania ustalenia o braku prowadzenia przez spółkę C. rzeczywistej działalności gospodarczej potraktowano okoliczność nieposiadania prawa jazdy przez A. C. i D. C. Jak to już powyżej wywiedziono, z zeznań A.C. i R.B. gospodarczą. Skarżący nie przedstawił też argumentacji pokazującej, ze ustalenia co do fikcyjności działalności gospodarczej T.Z. nie były spójne, logiczne i oparte na materiale dowodowym. Przedstawiona wyżej ocena uzasadnia twierdzenie o braku usprawiedliwienia dla zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 124 O.p., art. 125 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 i art. 229 O.p. w zakresie zaakceptowania w zaskarżonym wyroku przeprowadzonego przez organy postępowania, jako zupełnego i wszechstronnie zgromadzonego, na okoliczność braku dokonania dostaw przez spółkę C. oraz T. Z. Za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy założenie, że przy badaniu prawdziwości transakcji należy dać prymat dokumentom mającym ją potwierdzać, gdy ustalone okoliczności (w tym zeznania osób reprezentujących formalnych sprzedawców) wskazują, że owe dokumenty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Wbrew stanowisku Skarżącego, potwierdzenia rzeczywistości obrotu nie stanowi fakt dysponowania przez niego towarem i dalszej jego odsprzedaży. Nielogiczne przede wszystkim jest utożsamienie uzyskania towaru z jego uzyskaniem od konkretnego podmiotu. Z praktyki organów i sądów administracyjnych wynika, że mają miejsce sytuacje, w których przedsiębiorcy uzyskują towar ze źródeł, które z pewnych względów nie są ujawniane (zwykle dotyczą braku uiszczania przez tych rzeczywistych zbywców VAT), a faktury VAT rzekomo dokumentujące te transakcje pochodzą z innych źródeł. Z tego właśnie powodu w orzecznictwie podkreśla się potrzebę zweryfikowania tożsamości podmiotu dokonującego danej transakcji w rzeczywistości z podmiotem wykazanym na fakturze taką transakcję dokumentującą jako jedną z przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w treści takiej faktury. Reasumując, właściwe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych co do tego, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącego nie byli faktycznymi dostawcami towarów, gdyż nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W kontekście powyższego do oceny pozostawały ustalenia dotyczące staranności skarżącego, jaką wykazał przy transakcjach nabycia towaru dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Dla oceny należytej staranności istotne znaczenie ma udokumentowanie transakcji. Działalność gospodarcza może być prowadzona bez udokumentowania, jednakże wówczas brak jest podstaw do tego, aby podatnik powoływał się na przestrzeganie zasad należytej staranności, która wymaga stosownego dokumentowania tej działalności, nie tylko w celach rozliczeń podatkowych, lecz także roszczeń cywilnoprawnych (np. reklamacyjnych, rozliczeniowych, ubezpieczeniowych). Jeżeli bowiem zaistnieje sytuacja taka jak w niniejszym przypadku, to jest nabycia od podmiotu który pozoruje działalność gospodarczą, to brak udokumentowania transakcji nie daje podatnikowi podstaw do twierdzenia, że w przypadku tych transakcji dochował on należytej staranności kupieckiej (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/17). W przedmiotowej sprawie poza fakturami i dokumentami KP, Skarżący nie dysponował innymi dowodami dotyczącymi transakcji, nie zawierał umów i nie składał zamówień, nie sporządzał specyfikacji towaru. Faktury nabycia zawierały jedynie ogólnie i rodzajowo określony asortyment, którego indywidualizacja, jak ustaliły organy, następowała dopiero na etapie sprzedaży. Ponadto zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przeciwko przyjęciu należytej staranności przemawiał sposób nawiązania współpracy z wystawcami faktur, albowiem Skarżący nie weryfikował tożsamości osób, z którymi nawiązał kontakt. Skarżący nie mógł więc wiedzieć, czy osoby które przybyły do jego boksu, faktycznie są przedstawicielami firm, których nazwy widniały w treści faktur. Okoliczność dysponowania przez Skarżącego odpisem KRS czy kserokopiami deklaracji spółki C. (także zaświadczeniem REGON i decyzją NIP) nie mogła świadczyć na jego korzyść, skoro nie zweryfikował upoważnienia osoby, która przybywała z towarem w imieniu tej spółki. Brak staranności wynikał także z tego, że Skarżący należności uiszczał gotówką, pomimo, że otrzymywany formularz KP zawierał numer rachunku bankowego. W przypadku T. Z. Skarżący wskazał, że otrzymał kopię deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. podczas, gdy pierwsza transakcja miała mieć miejsce we wrześniu 2012 r., co wskazuje, że zawierając transakcję Skarżący nie był zainteresowany potwierdzeniem faktycznego charakteru działalności wystawcy faktur. Wszystkie powyższe okoliczności uprawniały Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że Skarżący nie dochował należytej staranności z zakresie realizacji transakcji, do których wystawione zostały fikcyjne podmiotowo faktury. Zatem w odniesieniu również do tych ustaleń faktycznych niezasadny był zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 124 O.p., art. 125 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 i art. 229 O.p. Skoro Skarżącemu nie udało się podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, przeto za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności. Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Marzena Łozowska Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA